I SA/Łd 808/03

Sygn. akt I SA/Łd 808/03 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący J. Brolik Sędzia NSA Sędziowie NSA P. Janicki (spr.) A. Świderska Protokolant A.Grosińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. uchyla zaskarżoną decyzję i stwierdza, że do czasu uprawomocnienia się wyroku decyzja ta nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w S. określił Panu M. N. za miesiąc wrzesień 1999 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.425 zł, kwotę zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości 7.754 zł, oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Decyzja ta została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, ze względu na uchylenie w dniu 21 lutego 2002r. przez Izbę Skarbową decyzji Urzędu Skarbowego wydanej w dniu 4 lipca 2001r. W trakcie prowadzonych postępowań organ podatkowy I instancji ustalił, że w dniu 12 października 1999r M. N. złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT 7 za miesiąc wrzesień 1999, w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 61.225 zł. Urząd Skarbowy w S. zakwestionował prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany następującymi fakturami VAT: - nr [...] z dnia [...] na wartość 196.000 zł , VAT 22% 43.120 zł, wystawioną przez firmę B. J. S. tytułem sprzedaży maszyny do nawlekania szprota, - nr [...] z dnia [...] na wartość 44.000 zł, VAT 22% 9.680 zł, wystawioną przez C. sc z siedzibą w S., z tytułu sprzedaży linii do produkcji konserw. Co do czynności zakupu przez podatnika maszyny do nawlekania szprota, organ podatkowy ustalił następujący stan faktyczny: Przedmiotem zakwestionowanej transakcji było nawlekarka do szprota. Na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej z Funduszem Usług Leasingowych z siedzibą w L. z dnia [...] przedsiębiorstwo C. sp z oo z siedzibą w S. otrzymała przedmiotowe urządzenie w odpłatne używanie. Wg faktury z dnia [...], na kwotę brutto 239.120 zł. przedsiębiorstwu B. J. S. z siedzibą w S. S. została sprzedana nawlekarka. Sprzedawca- spółka C. nie odprowadziła należnego podatku od tej sprzedaży (brak jest deklaracji za miesiąc kwiecień 1999). Nabywca - J. S. nie odebrał maszyny w firmy C., i zrezygnował z jej zakupu. Pieniądze w kwocie 240.00 zł stanowiące cenę zakupu otrzymał od spółki D. z siedzibą w S. k/S. i w dniu 1 marca 1999 r. przekazał na konto C. sp. z oo. Nabywcą nawlekarki, po rezygnacji z jej zakupu przez J. S., miał być M. N. J. S. nie dokonał zwrotu kwoty 240.000zł, która otrzymał od D. Natomiast w dniu 6 grudnia 1999r. doszło do zawarcia porozumienia o kompensacie roszczeń pomiędzy przedsiębiorstwami C. ,D. i M.em N.m. Strony uzgodniły kompensatę swoich wzajemnych roszczeń. Zobowiązanie pomiędzy spółką D. a M. N. wynosiło 200.000 zł i wynikało z umowy pożyczki udzielonej spółce przez M. N.. Z uwagi brak dokumentu przelewu kwoty pożyczki udzielonej C. oraz stan majątkowy M. N., zdaniem Urzędu Skarbowego, czynność ta miała charakter pozorny. Po dokonaniu powyższych ustaleń organ podatkowy stanął na stanowisku, że skoro J. S. nie odebrał nigdy maszyny z przedsiębiorstwa C., ani nie zaangażował własnych środków na jej zakup oraz że M. N. nie był w posiadaniu przedmiotu transakcji zatem faktura z dnia [...] wystawiona przez C. dla M. N. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. M. N. przesłuchiwany w charakterze strony nie był w stanie odpowiedzieć na szereg pytań dotyczących zakupu nawlekarki. Wystawiona faktura nie stanowi, zdaniem organu podatkowego, podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W zakresie czynności sprzedaży linii do produkcji konserw ustalono, że w lutym 1998 r. spółka B. zakupiła od firmy F. w G. linię technologiczną. W jej skład wchodziła również nawlekarka. W dniu 29 stycznia 1999 r. D. Sp. z o zakupiła od przedsiębiorstwa F. sc z siedzibą w S. morszczuki. Nie zapłaciła za towar i w dniu [...] wystawiła fakturę dla nabywcy D. tytułem sprzedaży linii technologicznej do produkcji konserw. Spółka [...] nie odprowadziła podatku należnego od tej sprzedaży (nie złożono deklaracji VAT 7 za kwiecień 1999). Linia została przewieziona z zakładu produkcyjnego D. w B. do miejscowości S. koło S. Brak jest dowodów odbioru przedmiotu transakcji przez nabywcę. Żaden z przedstawicieli przedsiębiorstwa D. nie był obecny przy przekazywaniu linii. W dniu 31 sierpnia 1999 r. przedsiębiorstwo G. sprzedało linię do produkcji konserw M. N., nie będąc w jej posiadaniu. Ponadto organ podatkowy wskazał na personalne powiązania pomiędzy przedsiębiorstwami B., C. a skarżącym, oraz na to, że w oparciu o przedstawione przez skarżącego dokumenty SAD nie da się ustalić co było przedmiotem sprzedaży eksportowej i czy były to urządzenia wymienione w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem organu podatkowego zgromadzony materiał dowodowy i wynikający z niego szereg nieścisłości pozwala na wysunięcie wniosku o pozorności czynności udokumentowanych fakturami, a więc o ich nieważności z mocy prawa, co powoduje, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stosownie do § 54 ust. 4, pkt. 5 litera c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.). W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w S. M. N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, zastosowanie przepisu § 54 ust. 4 pkt. 5 powołanego wyżej Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r, mimo braku podstaw do zastosowania powyższej normy, oraz naruszenie przepisu art. 191 ustawy ordynacja podatkowa, polegające na całkowicie dowolnym stwierdzeniu że podatnik nigdy nie był w posiadaniu przedmiotu transakcji bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że nie można uznać by sprzedaż maszyn miała charakter pozorny. Przeciwko temu przemawia odpłatność czynności, a także fakt wywiezienia maszyn poza granice Polski. W uzupełnieniu odwołania wniesionym w dniu 7 sierpnia 2002r. pełnomocnik skarżącego, podtrzymując wnioski zawarte w odwołaniu, wskazał, że dla dokonania czynności pozornej niezbędna jest zgodna drugiej strony na dokonanie takiej czynności, zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest szczegółowej analizy ewentualnych powiązań pomiędzy stronami zakwestionowanej umowy sprzedaży nawlekarki – J. S. a M. N. Wskazano na nie wyjaśnienie istotnych okoliczności – brak ustaleń co do tego, czy spółka A. posiadała druga nawlekarkę lub podobną maszynę. Co do czynności sprzedaży linii technologicznej do produkcji konserw, pełnomocnik skarżącego wskazał, że brak jest przesłanek umożliwiających stwierdzenie, że czynność ta był pozorna, bowiem adresat oświadczenia woli skarżącego, przedsiębiorstwo C. nie wiedział o ewentualnej pozorności. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego co do pozorności czynności prawnych. Zdaniem organu odwoławczego celem zawieranych umów nie było przeniesienie własności urządzeń. Celem wystawienia przez spółkę A. faktury dla przedsiębiorstwa B. J. S. było wprowadzenie w błąd organów podatkowych, zaś faktura ta nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży, nigdy też nie miała miejsca transakcja pomiędzy M. N. a J. S.. Oświadczenie woli zakupu nawlekarki do szprota, złożone wystawcy faktury – J. S., który nie posiadał tego urządzenia ani nie był uprawniony do dysponowania nim jest obustronnym oświadczeniem złożonym dla pozoru. Co do transakcji sprzedaży linii technologicznej od przedsiębiorstwa C., organ odwoławczy wskazał, że nie nastąpiło wydanie towaru (linii technologicznej) przez spółkę A. przedsiębiorstwu C, została natomiast przewieziona do siedziby spółki B. w S. Wystawiona faktura sprzedaży linii przez spółkę V. przedsiębiorstwu B. nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. Tym bardziej nie dokumentowała rzeczywistej czynności faktura wystawiona przez przedsiębiorstwo C. dla M. N.e. Izba Skarbowa wskazała, że miał miejsce łańcuch transakcji dla osiągnięcia celu w postaci zwrotu podatku VAT. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że w oparciu o posiadane dokumenty źródłowe i protokoły przesłuchania świadków nie da się jednoznacznie ustalić, czy przedmiotem kwestionowanej transakcji pomiędzy firmami A., B. i skarżącym oraz wywozu za granicę była nawlekarka do szprota stanowiąca element zakupionej linii technologicznej, czy też nawlekarka stanowiąca przedmiot leasingu. Nie ma to jednak zdaniem Izby Skarbowej istotnego znaczenia, gdyż spółka A. nie odprowadziła należnego podatku wyzbywając się własnych środków trwałych jak i urządzeń dzierżawionych. Izba Skarbowa uznała, że umowa o kompensacji wzajemnych roszczeń z dnia 6 grudnia 1999r. miała na celu uprawdopodobnienie transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Ponadto uznano, że organ podatkowy nie stwierdza nieważności czynności, gdyż może dokonać tego jedynie sąd, natomiast ocenie przez organy podatkowe mogą podlegać skutki prawne zawartych umów, pod względem ich znaczenia dla celów podatkowych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu § 54 ust. 4 pkt. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) poprzez jego zastosowanie mimo oczywistego braku podstaw do takiego działania, oraz naruszenie przepisu art. 191 ustawy ordynacja podatkowa, polegające na całkowicie dowolnym stwierdzeniu, że zamiarem stron umowy zawartej pomiędzy A. i B. oraz między A. i C. nie było wywołanie skutków prawnych wyrażonych w ich wzajemnych oświadczeniach woli tj. w zakresie przeniesienia własności urządzeń , a jedynie wywołanie skutków w zakresie zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu skargi wskazano na nie wykazanie przez organy podatkowe powiązań pomiędzy skarżącym a J. S.. Czynność prawna dokonana przez skarżącego i B. jest ważna, gdyż J. S. nie wiedział a tym bardziej nie godził się, by oświadczenie M. N. zostało złożone jedynie dla pozoru. Skarżący wskazał na nie wyjaśnienie wielu okoliczności, w szczególności czy skarżący posiadał drugą maszynę- nawlekarkę, co było przedmiotem eksportu, oraz czy spółka A. dysponowała dwiema maszynami podobnego typu. W zakresie transakcji sprzedaży linii technologicznej, podobnie jak co do sprzedaży nawlekarki do szprota, podniesiono, że przedsiębiorstwo C. nie wiedziało o ewentualnej pozorności czynności, a tym bardziej nie zgadzało się na dokonanie takiej czynności. Zdaniem skarżącego co do obu czynności nie zostały spełnione przesłanki z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego ( brak woli drugiej strony czynności) a zatem stanowisko organu podatkowego odmawiające skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest niesłuszne. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Decyzja podlega uchyleniu z powodu naruszenia przepisów proceduralnych. Otóż podstawą zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji było twierdzenie, że transakcje kupna przez skarżącego nawlekarki do szprota i linii do produkcji konserw zawarte w dniu 31 sierpnia 1999r. były czynnościami pozornymi a więc nieważnymi w rozumieniu art. 83 par.1 kc, co ma swoje konsekwencje podatkowe na podstawie paragrafu 54 ust.4 pkt 5 litera c cytowanego rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. Pozorność czynności prawnej jest, zgodnie z utrwalonym i powszechnie akceptowanym poglądem judykatury, okolicznością faktyczną podlegającą udowodnieniu przez organy merytorycznie rozpatrujące sprawę (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 1997r. sygn. akt I CKN 51/96, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 lipca 2000r. sygn. akt IV CKN 91/00). Oznacza to, że organy te aby wykazać pozorność danej czynności nie mogą ograniczyć się do przypuszczeń, hipotez i supozycji, lecz muszą oprzeć się na ustalonych ponad wszelką wątpliwość faktach i to tylko takich, które zasługują na wiarygodność. Wymóg ten został w rozpoznawanej sprawie z całą pewnością spełniony w odniesieniu do transakcji kupna nawlekarki do szprota udokumentowanej fakturą nr 204 wystawioną dla skarżącego przez Przedsiębiorstwo Prywatne D. J. S.. Świadczą o tym ustalone przez organy w sposób niezbity okoliczności faktyczne, a między innymi: - zapłata za nabycie przedmiotowej maszyny przez J. S. pieniędzmi otrzymanymi (pożyczonymi) od firmy E. i pierwotnie przeznaczonymi na wspólne przedsięwzięcie firm C. i B. , co w konsekwencji oznaczało przelanie pieniędzy za maszynę na rzecz sprzedawcy tj. A. Sp. z o.o., - otrzymanie pieniędzy przez firmę B., (którymi następnie dokonał zapłaty J. S.) w formie pożyczki od skarżącego, - pełnienie przez skarżącego funkcji Prezesa zarządu w spółce A. w okresie od 16 grudnia 1998r. do 1 lutego 1999r.. oraz zatrudnienie w firmie B. w charakterze dyrektora ds. handlowych do końca 1999r., - brak fizycznego przejęcia przedmiotowej maszyny przez firmę A. J. S., - brak zwrotu kwoty 240.000 zł przez J. S. na rzecz firmy B. do czasu zakończenia kontroli podatkowej, - zawarcie porozumienia z dnia [...] o wzajemnej kompensacie długów i zobowiązań pomiędzy zainteresowanymi podmiotami już po zakończeniu kontroli podatkowej, - niezapłacenie podatku należnego VAT od sprzedaży maszyny przez A. Sp. z o.o. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze okoliczności powyższe nie wskazują jedynie na powiązania skarżącego z firmami A. i B., lecz także o wzajemnych związkach gospodarczych tych firm i samego skarżącego z J. S.. Świadczą również i o tym, że ów J. S. miał pełną świadomość poszczególnych zdarzeń gospodarczych oraz, co równie istotne sam w nich aktywnie uczestniczył. Wykluczona jest zatem podnoszona w skardze możliwość aby J. S. nie wiedział o pozornym charakterze składanych przez skarżącego oświadczeń i dokonywanych czynności. W tej sytuacji nietrafne jest kwestionowanie ustaleń i wniosków organów podatkowych co do pozorności przedmiotowej transakcji poprzez powoływanie się na brak wiedzy jednej ze stron tej transakcji o jej pozornym charakterze. Wszystkie powyższe wywody prowadzą do nieodmiennego wniosku, że zasadne jest stanowisko organu II instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż strony omawianej transakcji (umowy sprzedaży nawlekarki do szprota z dnia [...]) nie miały zamiaru wywołania skutków prawnych takiej czynności zaś ich wola wyrażała się w stworzeniu całego szeregu okoliczności mających na celu zmylenie osób trzecich co do charakteru tej czynności. Innymi słowy trafna jest ocena organów podatkowych, iż przedmiotowa czynność prawna miała charakter pozorny a jej konsekwencją było zasadne zastosowanie paragrafu 54 ust.4 pkt 5 litera c cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. Brak jest natomiast takich ustaleń i adekwatnych do nich wniosków w odniesieniu do transakcji z firmą C. W tym przypadku argumentacja organu odwoławczego sprowadza się do stwierdzenia, że żaden z przedstawicieli tej firmy nie był obecny przy przekazywaniu spornej linii technologicznej z Bełchowa do Strobowa oraz do tego, że pierwotny zbywca tj. spółka A. nie zapłaciła podatku VAT należnego od sprzedaży linii technologicznej na rzecz C. Nie są to okoliczności o znaczeniu decydującym. Mogą być tylko uzupełnieniem, dla innych dowodów przesądzających o pozorności danej czynności. Przecież bowiem zgodnie z art. 535 kc i następne umowa sprzedaży mająca charakter konsensualny jest zawarta na skutek zgodnego oświadczenia stron i do jej ważności nie jest potrzebne przeniesienie posiadania przedmiotu sprzedaży. Tym bardziej zatem dla ważności takiej umowy nie ma znaczenia, czy fizyczna zmiana miejsca składowania linii technologicznej odbyła w obecności przedstawicieli właściciela, czy też pod ich nieobecność. Brak uiszczenia podatku VAT przez spółkę A. nie może zaś obciążać firmy C. W szczególności zaś okoliczność ta jest obojętna w kontekście badania spełnienia przesłanek art. 83 par.1 kc podczas sprzedaży przedmiotowej linii przez C. na rzecz kolejnego uczestnika obrotu tj. skarżącego. Nie występują zaś inne okoliczności, o których mowa powyżej. W szczególności nie ma zawartego w sprawie porozumienia o wzajemnej kompensacie długów i zobowiązań. Ponadto skarżący uiścił za linię technologiczną zapłatę zaś pozyskanie przez C. tejże linii poprzedziła rzeczywista sprzedaż na rzecz spółki A. morszczuka i filetów z tej ryby, za którą firma ze S. nie otrzymała zapłaty. W tej sytuacji nie sposób postawić zarzutu pozorności nie tylko transakcji z 31 sierpnia 1999r. lecz także i tej, która pozwoliła zabezpieczyć na rzecz C. należność za przedmiotowe morszczuki, a w wyniku której firma ta stała się właścicielem linii technologicznej do produkcji konserw. W przypadku omawianej czynności organy podatkowe nie wykazały ani powiązań między poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w obrocie linią technologiczną do produkcji konserw ani też tego, że owa czynność, z woli obu jej stron, miała charakter pozorny. W rozpoznawanej sprawie doszło do sytuacji, w której prawidłowe ustalenia faktyczne i logiczne wnioski wysnute na ich podstawie będące podstawą do zastosowania prawa materialnego zostały bezpodstawnie przeniesione na fakty zgoła odmienne. Zabieg ten nie może zyskać akceptacji sądu administracyjnego. Nie ma bowiem podstaw prawnych sytuacja w której podstawą ustaleń w sferze faktów i stosowania prawa stają się supozycje, hipotezy i podejrzenia organów podatkowych (choćby bardzo prawdopodobne), lecz nie zamienione w jednoznaczne dowody o charakterze procesowym. Jednocześnie zaś stanowi to naruszenie zasady prawdy obiektywnej i prowadzącej do niej zasady swobodnej oceny dowodów, która między innymi nakazuje oceniać jako wiarygodne i udowodnione tylko te okoliczności, których istnienie zostało stwierdzone ponad wszelką wątpliwość. Wydaje się zresztą, że poglądowi przedstawionemu powyżej przez sąd hołdował organ I instancji w decyzji z dnia [...] (k.26 akt administracyjnych), w której mimo przeprowadzonego w tym zakresie postępowania pominął kwestię przedmiotowej transakcji z firmą C. uznając tym samym, że brak jest podstaw do jej kwestionowania. Warto w tym miejscu zauważyć, że przedmiotem sporu stała się ona na skutek decyzji organu II instancji z dnia [...] uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Nawiązując do jej uzasadnienia należy podnieść, że w rozpoznawanej sprawie nie jest istotne, która z nawlekarek do szprota stała się przedmiotem eksportu, gdyż pole rozważań organów podatkowych winno zostać zawężone do uzasadnienia istnienia określonych powiązań między wymienionymi wyżej podmiotami gospodarczymi oraz okoliczności wskazujących na pozorność czynności prawnych z dnia [...]. Stąd też zawarty w skardze zarzut co do braku ewidentnych ustaleń w zakresie przedmiotu eksportu okazał się chybiony, tym bardziej, że w toku ponowionego postępowania okoliczność ta (jakkolwiek obojętna dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie) została ustalona. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par.1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.