I SA/Łd 826/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Antosik (spr.), Sędziowie NSA A. Wrzesińska-Nowacka, , Z. Kmieciak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi H. J. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1997 r. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia i ustalenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego za 1997 r. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w Ł. określił H. J. należny podatek zryczałtowany za 1997 r. wg stawki 3,3% w kwocie 2211,60 zł i wg stawki 6% w kwocie 469,70 zł oraz ustalił należny podatek zryczałtowany wg stawki 20% w kwocie 1110,20 zł i zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym wg stawki 20% w kwocie 1101 zł. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. – po rozpatrzeniu odwołania podatnika – utrzymała w mocy wymienioną decyzję I instancji w części dotyczącej określenia i ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 1997 r., natomiast uchyliła tę decyzję w części dotyczącej ustalenia zaległości podatkowej i w tej części umorzyła postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu podano, że w 1997 r. H. J. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i sprzedaży materiałów opałowych, z której przychody podlegały zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. Urząd Skarbowy dokonał rozliczenia zakupionego i sprzedanego węgla w 1997 r. i ustalił, że różnica między ilością węgla, którą H. J. miał do sprzedaży a ilością węgla sprzedanego wynosi 2,10 t. Podatnik zeznał, że ww. ilość węgla zużył na potrzeby własne. Ponadto w wyniku kontroli u kontrahentów podatnika ustalono, że podatnik w zbiorze dokumentów źródłowych nie posiadał dowodów potwierdzających zakup 55,76 t węgla (4 rachunki uproszczone z 4 i 19 czerwca oraz 3 i 15 lipca 1997 r.). Wobec tego uznano, że w 1997 r. podatnik w ewidencji przychodów nie wykazał przychodu ze sprzedaży 57,86 t węgla (55,76 + 2,10), co świadczy o nierzetelnym prowadzeniu ewidencji. Z wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika podatnika wynika, że brakującą w rozliczeniu ilość węgla podatnik zużył na potrzeby własne. Uwzględniwszy te wyjaśnienia, Urząd uznał za realne wykorzystanie węgla na potrzeby własne w ilości 35,64 t, zatem w ewidencji podatnik nie wykazał przychodu ze sprzedaży 22,22 t węgla. Dla określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu Urząd przyjął średnią cenę 1 t węgla stosowaną przez podatnika w okresie VI-XII.1997 r., tj. 22,22 t x 306,27 zł = 6805,32 zł. Od tej wartości, stosownie do art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) ustalono zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 20%. Izba Skarbowa, odnosząc się do zarzutu odwołania, dotyczącego błędnej oceny zużycia węgla na własne potrzeby (na ogrzanie domu i garaży oraz do produkcji rolnej), stwierdziła, że węgiel w ilości 55,76 t podatnik zakupił w czerwcu i lipcu 1997 r. Natomiast pełnomocnik podatnika wskazał, że zapotrzebowanie podatnika na cały rok na potrzeby gospodarstwa i rodziny wahało się w granicach 45-50 t węgla. Urząd Skarbowy z 55,76 t węgla (zakupionego w II półroczu) uznał za uzasadnione wykorzystanie na potrzeby własne podatnika 35,64 t; posłużył się przy tym przeciętnym zużyciem węgla w ciągu roku dla celów grzewczych w domach jednorodzinnych o podobnej powierzchni. Z uwagi na to, że podatnik dokonał zakupu węgla w drugiej połowie 1997 r., Urząd uznał, iż z zakupionej ilości węgla – 55,76 t na potrzeby własne podatnik zużył w drugiej połowie roku 35,64 t węgla. Zatem, przenosząc ustalenia Urzędu na płaszczyznę całego roku, zużycie węgla za cały 1997 r. kształtowały się w ilości 71,28 t, tj. 35,64 t za drugie półrocze x 2. Zatem, wyjaśnienia podatnika o rocznym zużyciu węgla na potrzeby własne w ilości 45-50 t zostały uwzględnione w całości. Niezaewidencjonowania przychodu ze sprzedaży 22,22 t węgla o wartości 6805,32 zł (stanowiącej 8,99% przychodu wykazanego w ewidencji za rok podatkowy) oznacza, że podatnik prowadził ewidencję przychodów nierzetelnie. Dlatego Urząd Skarbowy zasadnie ustalił podatek w wysokości 20% od wartości niezaewidencjonowanego przychodu. Ponadto Izba Skarbowa zauważyła, że wprawdzie Urząd określił zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 1101 zł od niezaewidencjonowanego przychodu (stanowiącą różnicę pomiędzy zryczałtowanym podatkiem dochodowym ustalonym wg stawki 20% w kwocie 1110,20 zł a nadpłatą w wysokości 9,20 zł), to jednak Urząd wskazał, że ww. kwotę podatnik był zobowiązany wpłacić zgodnie z art. 47 §1 Ordynacji podatkowej w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zaległość podatkowa powstaje dopiero po upływie ww. terminu, jeżeli podatnik nie dokona wpłaty należnego podatku. Stąd też Izba w tej części uchyliła decyzję I instancji i w tym zakresie umorzyła postępowanie. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik H. J. zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania oraz przepisów Konstytucji. Podniósł przy tym, że organy podatkowe, oceniając zapotrzebowanie i zużycie węgla, nie wzięły pod uwagę, iż skarżący był opodatkowany tylko ze źródła przychodów w postaci działalności gospodarczej i tylko w ramach tego źródła miał obowiązek rozliczać się z zakupionych towarów handlowych, np. węgla, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Rodzina skarżącego równolegle prowadziła gospodarstwo rolne, jak i własne gospodarstwo domowe. Do zaspokojenia jej potrzeb bytowych, jak i dla celów działalności rolniczej był potrzebny węgiel, który również musiała gdzieś nabyć. Ponadto okres grzewczy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, lecz obejmuje przełom roku 1997/98. Dokonując rozliczenia ilości węgla zakupionego przez skarżącego, należy uwzględnić jego przeznaczenie; Izba Skarbowa nie uwzględniła tego podziału. Przy rozliczaniu węgla, jaki podatnik mógł sprzedać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Izba powinna uwzględnić zasoby węgla z remanentu z 1.01.1997 r. plus zakupy bieżące (ale tylko w celach handlowych) minus stan węgla, jaki pozostał z tytułu działalności gospodarczej. Tak samo należało rozliczyć zużycie węgla na potrzeby rodziny i gospodarstwa rolnego. Organ podatkowy tego nie dokonał, ponieważ nie uprawdopodobnił stanów zasobów węgla, jakie posiada rodzina na własne potrzeby na początek i koniec 1997 r. Przecież na koniec 1997 r. jakieś zapasy węgla musiały pozostać w rodzinie skarżącego, ponieważ była w pełni zima i okres świąteczny. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie sądowej pełnomocnik skarżącego sprecyzował, że nie skarży się na decyzję Izby Skarbowej w części dotyczącej uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w części, w jakiej utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, tzn. dotyczącej określenia i ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego, przede wszystkim z powodu naruszenia przepisów postępowania: art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie jest niesporne, że skarżący dokonywał zakupów węgla zarówno w celu dalszej jego sprzedaży (w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej), jak i na potrzeby własne (w celu ogrzewania budynku mieszkalnego i innych pomieszczeń) oraz prowadzonego gospodarstwa rolnego. Wobec tego, aby stwierdzić nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów, polegające na niezaewidencjonowaniu sprzedaży węgla pochodzącego z nieujawnionych zakupów, organy podatkowe powinny wykazać, że węgiel, o którym mowa w nieujawnionych dowodach zakupu (czterech rachunkach uproszczonych z czerwca i lipca 1997 r. w ogólnej ilości 55,67 t), był zakupiony w celu jego dalszej odprzedaży i rzeczywiście został sprzedany. W ocenie sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe istnienia tej okoliczności nie wykazały. Należy zauważyć, że stosownie do § 7 ust. 1 obowiązującego w 1997 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (DzU nr 148, poz. 719 ze zm.) podatnik opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych był obowiązany, oprócz prowadzenia ewidencji przychodów, do posiadania i przechowywania dowodów zakupu towarów handlowych, czyli towarów zakupionych z przeznaczeniem do dalszej odprzedaży w stanie nieprzetworzonym (p. § 7 ust. 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Oznacza to, że podatnik nie był obowiązany posiadać i przechowywać dowodów zakupu towarów, które zakupił nie w celu odprzedaży (czyli w ramach prowadzonej działalności handlowej), lecz na potrzeby własne i na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego. Również nie miał obowiązku tego rodzaju towarów obejmować spisem z natury, o którym mowa w § 11 wymienionego rozporządzenia. Tak więc ustalenie przez organ podatkowy na podstawie spisu z natury na koniec 1997 r. ilości węgla, jako towaru handlowego (czyli przeznaczonego do dalszej odprzedaży), który nie został sprzedany w tym roku i jest przeznaczony do sprzedaży w roku następnym, nie oznacza, że skarżący nie mógł posiadać zapasów węgla zakupionego na własne potrzeby bytowe i na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej. W każdym bądź razie okoliczność istnienia tego rodzaju zapasów węgla nie była przedmiotem ustaleń organów podatkowych. Wobec tego nie ma wystarczających podstaw do przyjęcia, że węgiel w ilości 55,76 t zakupiony przez skarżącego na podstawie wymienionych czterech rachunków uproszczonych z czerwca i lipca 1997 r., ujawnionych u kontrahentów skarżącego, był zakupiony z przeznaczeniem do dalszej odprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie wyłącznie do zużycia na cele własne i gospodarstwa rolnego. Należy zauważyć, że z treści znajdujących się w aktach podatkowych rachunków uproszczonych nie wynika cel zakupu (jako oznaczenie nabywcy podano w nich jedynie imię i nazwisko oraz adres skarżącego bez wskazania żadnych danych dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej), a innych ustaleń (np. u kontrahentów skarżącego) organy podatkowe nie poczyniły. Dlatego przyjęcie przez Izbę Skarbową, że z zakupionych na podstawie czterech wymienionych rachunków uproszczonych 55,76 t węgla skarżący tylko część zużył na potrzeby własne i gospodarstwa rolnego, a pozostała stanowiła sprzedaż niezaewidencjonowaną, należy uznać za dokonane z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Tym samym doszło do naruszenia art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. Wobec uznania, że organy podatkowe nie wykazały nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez skarżącego, nie było potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi, tym bardziej, że zostały one sformułowane w sposób bardzo ogólnikowy. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271) orzeczono jak w sentencji.