I SA/Łd 94/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss (spr.), Sędziowie NSA T. Porczyńska, , W. Jarzębowski, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi K.G. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Ł.; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 15.400 (piętnaście tysięcy czterysta) zł z tytułu kosztów postępowania sądowego. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dn. [...] nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy m.in. art. 207, art. 21 par. 1, 3 i 5, art. 53 par. 1 i 4 ustawy z dn. 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 2 ust. 1-2, art. 10 ust. 1-2, art.14a ust.5 pkt 4 i art. 17 ust.1 pkt 3 ustawy z dn.8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ określił dla K.G., właściciela firmy A w Ł., mającej w 1999r. status Zakładu Pracy Chronionej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999r., kwoty zaległości podatkowej z powyższego tytułu wraz z wyliczeniem należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji. W motywach wydanej decyzji organ orzekający powołując się na ustalenia przeprowadzonej kontroli skarbowej w firmie A, a także w firmie B, prowadzonej przez P.G. /syna K.G./, zam. w B. stwierdził, że w okresie od stycznia do grudnia 1999r. firma A wynajęła powiązanej z nią firmie B 2000 m2 /od grudnia 1999r. 3.980 m2/ powierzchni handlowo-biurowej oraz 1.533 m2 powierzchni magazynowej w Ł., przy ul. A 100 ustalając zawyżony czynszu najmu w wysokości 70 zł netto za 1m2 powierzchni handlowej i 20 zł za 1m2 powierzchni magazynowej. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ przedstawił w formie tabelarycznej zestawienie wszystkich umów najmu zawartych przez firmę A z ogółem 19 najemcami pomieszczeń w budynkach przy ul. A 100, z którego wynika, że określone dla firmy B stawki czynszu najmu były znacząco wyższe od stawek ustalonych dla innych podmiotów, nie powiązanych z firmą A. Wyższe stawki czynszu za wynajem powierzchni handlowej /110 zł za 1m2/ były określone jedynie dla firmy C, która według ustaleń organu była również powiązana osobowo i kapitałowo z firmą A, jednakże jak podał organ ze względu na brak dostępu do dokumentacji firmy C i brak możliwości przesłuchania w charakterze świadków członków Zarządu tej firmy nie podjęto analizy porównawczej stawek czynszu ustalonych dla tej firmy. Do ustalenia właściwej wysokości czynszu najmu, który powinien mieć zastosowanie pomiędzy firmami A a B organ w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przyjął stawki 35 zł za 1m2 powierzchni handlowej i 12 zł za 1m2 powierzchni magazynowej, stanowiące średnie stawki czynszu stosowane przez firmę A wobec innych najemców budynków przy ul. A 100, nie powiązanych z wynajmującym oraz wyliczył za poszczególne miesiące 1999r. prawidłowe zdaniem organu kwoty czynszu najmu, stanowiące podstawę naliczenia podatku VAT. Jednocześnie organ stwierdził, iż zgodnie z dyspozycją art.14a ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 1999r. skutkiem podatkowym powyższego określenia obrotu zakładu pracy chronionej jest utrata zwolnienia od podatku, przewidziana w art. 14a ust. 1 cyt. ustawy. W uzasadnieniu swojego stanowiska o zawyżeniu przez podatnika wysokości stawek czynszowych organ powołał się także na informacje uzyskane z Urzędu Miasta Ł. i Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. o wysokości stawek czynszu za wynajem lokali użytkowych stosowanych w pobliżu ul. A, z których to informacji wynikały stawki znacznie niższe od przyjętych przez organ. Ponadto organ stwierdził, że w rozliczeniach za kilka wskazanych miesięcy 1999r. podatnik bezpodstawnie z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przyjął do rozliczenia podatek naliczony, związany z zakupami nie mającymi związku z przychodami firmy, a zatem nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik K.G. wnosząc o jej uchylenie w całości zarzucił wadliwą ocenę stanu faktycznego w zakresie ustalenia wysokości czynszu najmu, bezpodstawne kwestionowanie kosztów uzyskania przychodów, a także błędy rachunkowe dokonanych wyliczeń zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, a także brak pełnej dokumentacji w sprawie. Podniesiono, że dokonanie przez organ pierwszej instancji wyliczenie średniej stawki czynszu za lokale handlowe wynajęte na rzecz firmy B w oparciu o stawki czynszu płacone przez innych najemców lokali w budynkach przy ul. A 100 nie może zostać uznane za właściwe i miarodajne, albowiem powierzchnia handlowa była wynajmowana wyłącznie na rzecz firm B i C, natomiast pozostali najemcy wynajmowali lokale na inne cele. Stwierdzono, że wynajęta powierzchnia handlowa charakteryzowała się podwyższonym standardem wykonania, jak np. terakota na całej powierzchni, zamontowane odpowiednie drzwi przesuwne, alarmy i kamery monitorujące itp., a zarówno powierzchnia handlowa jak i magazynowa znajdowały się w dogodnym położeniu z uwagi na bliskość parkingów, łatwy dojazd w celu załadunku i rozładunku towarów. Według strony wyposażenie wynajętych powierzchni handlowych oraz lokalizacja całej nieruchomości sąsiadującej z hipermarketem "Tesco" dawały uzasadnioną podstawę do porównania zastosowanych stawek czynszu do stawek stosowanych przez wymienioną centralę handlową, czego organ nie dokonał. Ponadto podniesiono, że w cenie najmu powierzchni użytkowych mieściły się również inne świadczenia, jak np. opłaty z tytułu mediów, a także korzystanie przez firmę B ze znaków towarowych firmy A, mających ugruntowaną pozycję rynkową. W odwołaniu powołano się również na wcześniejsze wyjaśnienia złożone przez stronę w toku postępowania kontrolnego. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Izba Skarbowa w Ł. uwzględniła jedynie zarzut odwołania dotyczący pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu zakwestionowanych towarów i dokonała niewielkich zmian w rozliczeniu podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1999r., natomiast w pozostałym zakresie utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielając stanowisko organu pierwszej instancji stwierdził, że istniejące pomiędzy firmami A i B powiązania osobowe i kapitałowe miały bezpośredni wpływ na wysokość czynszu wynajmowanych powierzchni, a ustalenie zawyżonych stawek czynszu miało na celu wygenerowanie przez zakład pracy chronionej na rzecz powiązanego podmiotu, nie korzystającego z ulg podatkowych wysokich kosztów działalności. Organ powołał się na dokonane w toku kontroli skarbowej ustalenia, z których wynika, iż ustalony przez firmy A i B czynsz najmu był znacznie zawyżony w porównaniu do czynszu ustalonego przez A w stosunku do innych podmiotów wynajmujących pomieszczenia użytkowe na terenie nieruchomości przy ul. A 100, a także w stosunku do czynszu stosowanego w pobliżu tej nieruchomości przez inne podmioty gospodarcze. Podniesiono, że również pozostała argumentacja zawarta w odwołaniu strony nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w cenie stawek czynszu ustalonych przez A dla innych najemców mieściły się także opłaty za media i inne świadczenia wynajmującego. W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze pełnomocnik K.G. wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organów orzekających obu instancji lub ewentualnie o ich uchylenie w całości zarzucił, iż zostały one wydane z naruszeniem art.17 ust.1 pkt 3, ust. 2 i 4 oraz art.27 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, 122, 187 par.1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie kwestionując faktu powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy firmami A i B podniosła, że dokonana przez organy skarbowe analiza wysokości stawek czynszu ma charakter wybiórczy i tendencyjny, gdyż nie uwzględnia szeregu obiektywnych argumentów podniesionych przez stronę w toku dotychczasowego postępowania. Stwierdzono, że dokonane przez organy porównanie stawek czynszu za powierzchnię handlową nie może być uznane za właściwe i miarodajne, gdyż żaden z innych najemców nieruchomości przy ul. A 100, za wyjątkiem firmy C /wobec której stawki czynszu były jeszcze wyższe/ nie wynajmował tego rodzaju powierzchni. Podniesiono, że strona wielokrotnie wyjaśniała przyczyny ustalenia dla firmy B przedmiotowych stawek czynszu w wskazanej wysokości, do których to wyjaśnień organy w pełni się nie ustosunkowały. W szczególności w skardze podniesiono, że organy skarbowe nie dokonały porównania zakwestionowanych stawek czynszu ze stawkami obowiązującymi przy wynajmie powierzchni handlowej wynajmowanej przez znajdujące się w najbliższym sąsiedztwie Centrum Handlowe "Tesco", które to stawki zdaniem strony powinny być adekwatne w stosunku do stawek zastosowanych przez firmę skarżącego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji uznając, że podniesione w skardze zarzuty są nieuzasadnione. Organ dodatkowo stwierdził m.in., że powołanie się strony skarżącej na wysokość stawek czynszu za wynajem powierzchni handlowej przez Centrum Handlowe "Tesco" nie znajduje dostatecznego uzasadnienia, gdyż jest to w najbliższej okolicy jedyny duży supermarket, który w odróżnieniu od przedmiotowych firm prowadzi szeroki handel detaliczny artykułami spożywczo-przemysłowymi i według organu wynajmu powierzchni handlowej w tym podmiocie nie można porównywać wprost z ofertą firmy A. Organ podniósł także, że powyższy argument strony dotyczący porównania wysokości stawek czynszu stosowanych przez CH "Tesco" strona powołała dopiero na etapie skargi, pomimo, że brała czynny udział w prowadzonym wcześniejszym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, stając się na podstawie art. 97 par.1 ustawy z dn.30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U nr 153, poz.1271/ właściwym do rozpatrzenia niniejszej skargi, zważył, co następuje; Skarga w zakresie żądania uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Ł. zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że określenie obrotu podatnika na podstawie art. 17 ust.1 pkt 3 ustawy z dn.8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ ma charakter wyjątkowy, gdyż stanowi odstępstwo od rozumienia pojęcia obrotu wynikającego z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Stąd też postępowanie organów podatkowych w zakresie określenia obrotu podatnika na podstawie powyższego przepisu ustawy powinno być przeprowadzone w sposób szczególnie dokładny i wnikliwy. Do zastosowania powyższego przepisu organ podatkowy oprócz ustalenia istnienia między podatnikiem a jego kontrahentem szczególnych powiązań o charakterze rodzinnym, kapitałowym lub innym zdefiniowanych w art. 17 ust. 2 - 4 cyt. ustawy powinien również wykazać, iż wymienione powiązania miały wpływ na ceny stosowane przez podatnika a jego kontrahentem, a przez to na wykazane przez podatnika obroty. W rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną, uznaną zresztą od początku postępowania przez stronę skarżącą jest fakt istnienia bliskich powiązań rodzinnych i kapitałowych pomiędzy skarżącym K.G., będącym właścicielem firmy A a właścicielem firmy B P.G., będącym synem skarżącego. Stąd też przedmiotem sporu w sprawie jest wyłącznie kwestia wpływu tych powiązań na zastosowane w poszczególnych miesiącach 1999r. przez firmę skarżącego w stosunku do firmy syna ceny wynajmu powierzchni handlowej oraz magazynowej w nieruchomości budynkowej, położonej w Ł. przy ul. A 100, stanowiącej własność skarżącego. Według stanowiska organów skarbowych przedmiotowe stawki czynszu / 70 zł za 1m2 powierzchni handlowej i 20 zł za 1m2 powierzchni magazynowej/ zostały ustalone w kwocie znacznie wyższej od przeciętnych cen /stawek czynszu/ stosowanych w tym czasie przez skarżącego w szczególności w stosunku do innych podmiotów gospodarczych, wynajmujących powierzchnie użytkowe w nieruchomości przy ul. A 100, a celem tego działania miało być generowanie wysokich kosztów działalności po stronie firmy B przez firmę skarżącego, będącą w 1999r. zakładem pracy chronionej i korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie analizy i oceny całości przedstawionego Sądowi materiału dowodowego w rozpoznawanej sprawie należy uznać, że organy orzekające z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a zwłaszcza art. 122 i art. 187 par.1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem swoich decyzji nie dokonały dokładnego i wystarczającego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy podzielić zarzut strony skarżącej, iż ustalenie przez organy wysokości spornych stawek czynszu w oparciu o średnie stawki czynszu stosowane w tym czasie przez skarżącego w stosunku do innych najemców powierzchni użytkowych w nieruchomości przy ul. A 100 nie może być uznane za właściwe i miarodajne, przynajmniej w stosunku do wynajmowanej na rzecz firmy B powierzchni handlowej. Jak bowiem wynika z bezspornych ustaleń samego organu orzekającego pierwszej instancji, na ogółem 19 najemców powierzchni w powyższej nieruchomości w 1999r., jedynie firma B oraz firma C wynajmowały powierzchnię handlową. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej w tej części przez organ odwoławczy wynika, że ustalona dla firmy C stawka czynszu za powierzchnię handlową /1.429 m2/ była jeszcze wyższa /110 zł za 1m2/, jednak nie została ona ani zakwestionowana przez organy skarbowe ani przyjęta do wyliczenia średniej stawki czynszu dla firmy B. Według stanowiska organu firma C była również firmą powiązaną ze skarżącym, a ze "względu na brak dostępu do dokumentacji tej firmy, przy jednoczesnym braku możliwości przesłuchania w charakterze świadków członków jej Zarządu, nie podjęto analizy porównawczej stawek czynszu wynikających z umowy zawartej między PPHU A ZOChr. i C /str. 5 decyzji organu pierwszej instancji/. Powyższe stanowisko organu pierwszej instancji jest wysoce niekonsekwentne i z oczywistych względów nie może zasługiwać na akceptację, a jednocześnie może ono wywoływać określone skutki dla rozpatrywanej sprawy. Skoro bowiem organ podatkowy nie kwestionuje stawek czynszu za powierzchnię handlową wynajmowaną przez skarżącego dla również powiązanej osobowo i kapitałowo firmy C ustalonych w wysokości wyższej niż dla firmy B, to tym bardziej nie powinien kwestionować stawki czynszu objętej sporem w niniejszej sprawie. W tych warunkach również brak przyjęcia przez organy orzekające do analizy porównawczej dotyczącej wysokości czynszu dla firmy B, stawek czynszu ustalonych dla firmy C za wynajętą w 1999r. powierzchnię handlową nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. Ponadto należy podnieść, że przyjęty przez organy skarbowe do porównania czynsz ustalony przez skarżącego dla innych najemców nieruchomości przy ul. A 100 dotyczył stosunkowo niewielkich powierzchni /za wyjątkiem powierzchni magazynowej dla firmy D/, co wskazywałoby, iż firmy te prowadziły działalność gospodarczą w znacznie mniejszym zakresie niż firma B. Podobne uwagi należy podnieść odnośnie powołania się organów orzekających na informacje otrzymane z Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. i Urzędu Miasta Ł. o wysokości czynszu najmu stosowanego w sąsiedztwie ul. A 100 w stosunku do innych wskazanych podmiotów gospodarczych. Należy także podzielić zarzut skargi, iż organy skarbowe z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów postępowania podatkowego nie dokonały ustaleń na okoliczność kształtowania się wysokości stawek czynszu za wynajem powierzchni handlowej w Centrum Handlowym "Tesco", znajdującym się w najbliższym sąsiedztwie nieruchomości przy ul. A 100, które to stawki według oceny strony skarżącej mogłyby być adekwatne do spornych stawek. Wbrew stanowisku Izby Skarbowej w Ł. wyrażonemu w odpowiedzi na skargę, iż powyższy zarzut strona podniosła dopiero na etapie skargi, należy stwierdzić, że tego rodzaju zarzut pod adresem postępowania organu pierwszej instancji został zgłoszony wyraźnie w odwołaniu, który to zarzut organ drugiej instancji w ogóle pominął przy rozpatrywaniu odwołania. Oczywiście informacja o wysokości stawek stosowanych przez Centrum Handlowe "Tesco" nie musi mieć bezpośredniego odniesienia do ustalenia spornej stawki czynszu, jednakże niewątpliwie stanowiłaby istotny materiał porównawczy w rozpatrywanej sprawie. Należy także stwierdzić, iż organy orzekające w zasadzie całkowicie nie odniosły się do mających ważne znaczenie dla wyniku sprawy wyjaśnień i stwierdzeń strony skarżącej, iż ustalona wysokość stawek czynszu dla firmy B znajdowała uzasadnienie w wysokim standardzie wynajmowanej dla tej firmy powierzchni handlowej. W powyższym zakresie należy zaważyć, iż skarżący K.G. już w toku kontroli skarbowej złożył pisemne obszerne wyjaśnienia /zwłaszcza w piśmie z dn.04.03.2002r./ dotyczące wyposażenia wynajętych powierzchni handlowych i wykonywania innych świadczeń przez jego firmę na rzecz firmy B uzasadniających wysokość zastosowanych stawek czynszowych. Skarżący już wówczas wyraził m.in. pogląd, iż uzyskany w jego pomieszczeniach handlowych standard "odpowiadał standardom hal sprzedaży w hipermarketach np. Jumbo czy Tesco". W związku z powyższymi wyjaśnieniami i związanymi z nimi zarzutami strony skarżącej należy stwierdzić, iż wynikający z art. 17 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek organów podatkowych określenia wysokości obrotu skarżącego z wynajmu powierzchni użytkowych dla firmy B na podstawie przeciętnych stawek czynszu stosowanych w 1999r. na terenie położenia jego nieruchomości musi uwzględniać nie tylko średnią matematyczną wysokość tego rodzaju stawek czynszu stosowanych wobec innych najemców, ale musi uwzględniać także wszystkie okoliczności i powody ustalenia wysokości stawki dla wynajmowanej konkretnej powierzchni użytkowej, a w szczególności standard wynajmowanej powierzchni. W zakończeniu należy także podnieść, iż organy orzekające obu instancji stwierdzając, że przyczyną ustalenia zawyżonych stawek czynszu był zamiar wygenerowania przez zakład pracy chronionej skarżącego wysokich kosztów działalności na rzecz powiązanego podmiotu gospodarczego, nie korzystającego z ulg podatkowych, jednocześnie nie wyjaśniły skutków powyższego działania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rozpatrywany rok podatkowy, obciążającego właścicieli tych firm, albowiem ustalony przez właścicieli obu firm zawyżony zdaniem organów podatkowych czynsz najmu powodował z jednej strony wyższe przychody skarżącego, natomiast zaniżony przychód P.G. Z tych wszystkich względów uznając, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w Ł. została podjęta z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a w konsekwencji także z naruszeniem art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt.1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dn. 30.08.2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ orzekł, jak w sentencji.