I SA/Lu 652/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Danuta Małysz (spr.), Protokolant st. ref. Marta Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Turystyczno-Wypoczynkowego "[...]" spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za XII 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Kolejowego Przedsiębiorstwa Turystyczno-Wypoczynkowego "[...]" spółka z o.o. w G. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Turystyczno-Wypoczynkowego "[...]" spółki z o.o. w G. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2003 roku, Nr [...], odmawiającej zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 roku kwoty różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak podano w uzasadnieniu powyższej decyzji, wymienioną decyzją z dnia [...] lipca 2003 roku organ podatkowy I instancji odmówił dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwoty różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 roku, powołując się na art.25 ust.3 i ust.1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz na art.19 ust.1 tej ustawy w związku z § 40 ust.4 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w decyzji organu I instancji powołano błędnie § 42 ust.4 tego rozporządzenia, jednak nie ma to, jak ocenił organ odwoławczy, wpływu na rozstrzygnięcie/. We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła, iż decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem art.210, art.180, art.120, art.122-125, art.234 i art.93 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art.5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazał, że z materiałów sprawy wynika, iż w dniu [...] grudnia 2002 roku Przedsiębiorstwo Turystyczno-Wypoczynkowe "[...]" spółka z o.o. w G. Oddział w L. poinformowało Urząd Skarbowy, składając deklarację VAT-Z, że z dniem 31 grudnia 2002 roku zaprzestaje wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dniu [...] stycznia 2003 roku Spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2002 roku, w której wykazała kwotę różnicy podatku w wysokości zł.5956,00 do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż w ewidencji zakupu i deklaracji podatkowej za grudzień 2002 roku Spółka wykazała podatek naliczony w kwocie zł.64,27 wynikający z faktury z [...].12.2002r., nr [...], dokumentującej zakup usług gastronomicznych, i obniżyła o tę kwotę podatek należny. Stanowi to naruszenie art.25 ust.1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. W rejestrze zakupu i w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 roku Spółka uwzględniła również podatek naliczony w kwocie zł.5,24 z faktury z [...].12.2002r., nr [...], dokumentującej wywóz odpadów stałych, w której wskazano, iż zapłata ma nastąpić w formie przelewu w terminie 14 dni. Termin płatności faktury przypadał zatem na dzień 3 stycznia 2003 roku. Ponieważ zgodnie z § 40 ust.4 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku nabycia towarów i usług wymienionych w ust.3, tj. między innymi usług wymienionych w poz.84-86 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze, to Spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o wymieniony podatek naliczony w rozliczeniu za grudzień 2002 roku. W związku z powyższymi ustaleniami organ II instancji zauważył, iż stosownie do art.10 ust.2 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art.5 ust.1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne /.../, stosownie zaś do ust.2 tego artykułu za zgodą urzędu skarbowego podatnikami mogą być również zakłady /oddziały/ osoby prawnej wykonujące czynności, o których mowa w art.2, jeżeli samodzielnie sporządzają bilans. Przepis ten dopuszcza zatem możliwość występowania zakładów osób prawnych jako odrębnych podatników VAT, przy spełnieniu określonych warunków. Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] marca 2000 roku Przedsiębiorstwo Turystyczno-Wypoczynkowe "[...]" spółka z o.o. w G. Oddział w L. złożyło w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i - wobec wyrażenia przez ten Urząd zgody na posiadanie przez oddział osoby prawnej statusu podatnika VAT - Oddział ten stał się zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Uchwałą nr [...] z dnia [...] listopada 2002 roku zarząd spółki "[...]" postanowił, że z dniem 1 stycznia 2003 roku oddziały Spółki ulegają likwidacji. Dnia 30 grudnia 2002 roku Oddział Spółki w L. złożył w urzędzie skarbowym zawiadomienie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z dniem 31 grudnia 2002 roku. Stosownie do art.9 ust.4 ustawy o VAT podatnik, który zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu obowiązany jest zgłosić zaprzestanie wykonywania tych czynności urzędowi skarbowemu; zgłoszenie stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru. Deklarację VAT-7 za grudzień 2002 roku Spółka złożyła w dniu 22 stycznia 2003 roku, kiedy już nie posiadała statusu zarejestrowanego podatnika VAT. Zgodnie z art.25 ust.3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art.9 ustawy. Przepis ten wyklucza więc możliwość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po wykreśleniu podatnika z rejestru, a ustawa nie przewiduje też możliwości dokonywania rozliczeń po takim wykreśleniu. Jeżeli zatem dotychczasowy podatnik, w szczególności oddział osoby prawnej, został zlikwidowany i wykreślony z rejestru, to w świetle powołanego art.25 ust.3 ustawy nie przysługuje mu prawo zwrotu różnicy podatku. W sprawie bezspornym jest, że w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 roku Oddział w L. nie wykonywał już czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i przed złożeniem tej deklaracji zgłosił zaprzestanie działalności. Wykazana w deklaracji kwota zwrotu jest związana z konkretnym podmiotem wykonującym czynności określone w art.2 ustawy, prawidłowo zarejestrowanym i istniejącym w chwili dokonania zwrotu, w związku z czym zgłoszenie przed złożeniem deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 roku zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT-Z powoduje, że brak jest przesłanek do przyznania prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie ma zastosowania art.93 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna przejmująca zakład /oddział/ samodzielnie sporządzający bilans wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki zakładu /oddziału/ będącego poprzednio samodzielnym podatnikiem VAT, bowiem w stanie sprawy niniejszej osoba prawna nie przejęła oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, lecz z dniem 1 stycznia 2003 roku oddział ten uległ likwidacji. W związku z powyższym również zarzuty odwołania co do naruszenia zasad postępowania organ odwoławczy uznał za bezpodstawne. Na powyższą decyzję Przedsiębiorstwo Turystyczno-Wypoczynkowe "[...]" spółka z o.o. w G. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. o zwrocie kwoty różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, zarzuciła naruszenie art.120, art.122-125, art.180 i nast., art.234 i art.93 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art.5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w jej uzasadnieniu podniosła, iż organ odwoławczy nie przeanalizował skutków prawnych związanych z wchłonięciem /sukcesją/, jakie nastąpiło w wyniku przejęcia przez osobę prawną praw i obowiązków po zlikwidowanym oddziale, w świetle zaś przedłożonych dokumentów - odpisów z RHB i KRS - za nieuzasadnione uznać należy twierdzenie organów, iż podatnik VAT przestał istnieć. Ponadto strona zarzuciła, że przepisy przytoczone przez organ I instancji nie mają zastosowania do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, a uzasadnienie decyzji nie zawiera odniesienia do przeprowadzonych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, zarzuty jej uznał za nieuzasadnione i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.3 i art.106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1271/ z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. Nr 74, poz.368 z późn. zm./ i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne /art.85 powołanej ustawy/. Stosownie do art.97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art.13 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270/. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art.3 § 1 powołanego prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ stwierdzić należy, iż - jak prawidłowo podkreślono w zaskarżonej decyzji - zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn.zm., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie zwanej dalej "ustawą"/ podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art.2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Ponadto jednak, z mocy art.5 ust.2 ustawy, za zgodą urzędu skarbowego podatnikami mogą być również zakłady /oddziały/ osoby prawnej wykonujące czynności, o których mowa w art.2, jeżeli samodzielnie sporządzają bilans. W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że oddział osoby prawnej, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług, traktowany jest z punktu widzenia opodatkowania tym podatkiem jako podmiot całkowicie samodzielny i odrębny od macierzystej osoby prawnej, niezależnie od uregulowań prawnych w innym zakresie, w tym przepisów określających status organizacyjno-ustrojowy danej osoby prawnej i jej oddziałów. Nie może także budzić wątpliwości, iż będący podatnikiem oddział osoby prawnej obowiązany jest samodzielnie wykonywać prawem nakazane czynności, w tym w zakresie rejestracji podatników podatku od towarów i usług, o których mowa w art.9 ustawy. Stosownie zatem do art.9 ust.1 ustawy przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art.2 podatnik taki obowiązany jest złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne /z zastrzeżeniem ust.3 niemającym zastosowania w niniejszej sprawie/, dokonanie czego potwierdza urzędowo urząd skarbowy /art.9 ust.2 ustawy/. Jeżeli natomiast podatnik, o którym mowa, zarejestrowany na podstawie ust.2, zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, to - zgodnie z art.9 ust.4 ustawy - obowiązany jest zgłosić zaprzestanie działalności urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji; zgłoszenie to stanowi podstawę dla urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru. Wykreślenie, o którym mowa, jest czynnością materialno-techniczną, wywołującą skutki od daty wskazanej przez samego podatnika jako data zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art.25 ust.3 ustawy, do podatników, którzy zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art.9, nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Jak w zaskarżonej decyzji podał organ odwoławczy, Przedsiębiorstwo Turystyczno-Wypoczynkowe "[...]" spółka z o.o. w G. Oddział w L., będące podatnikiem podatku od towarów i usług, w dniu 30 grudnia 2002 roku poinformowało Urząd Skarbowy o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Miało to nastąpić, jak wskazał organ, przez złożenie w tym dniu /tj. 30 grudnia 2002 roku/ deklaracji VAT-Z ze wskazaną datą zaprzestania działalności - 31 grudnia 2002 roku. Z datą 1 stycznia 2003 roku Oddział Spółki w L. miał zostać rozwiązany, co wynika ze znajdującej się w aktach sprawy /w kserokopii poświadczonej za zgodność z oryginałem/ uchwały nr [...] zarządu Spółki z dnia [...] listopada 2002 roku. Deklarację VAT-7 za grudzień 2002 roku z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika Oddział Spółki złożył w dniu 22 stycznia 2003 roku. W świetle dokonanych przez organ odwoławczy, przytoczonych wyżej, ustaleń co do daty zaprzestania przez Przedsiębiorstwo Turystyczno-Wypoczynkowe "[...]" spółka z o.o. w G. Oddział w L. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu za trafny uznać należałoby pogląd tego organu, iż art.25 ust.3 ustawy wyłącza możliwość dokonanie na rzecz tego podatnika zwrotu różnicy podatku. Skoro bowiem sam podatnik w trybie art.9 ust.4 ustawy zgłosił zaprzestanie z dniem 31 grudnia 2002 roku wykonywania działalności gospodarczej, to z tym dniem wykreślony został z rejestru podatników podatku od towarów i usług i w dniu złożenia deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 roku, tj. 22 stycznia 2003 roku, był podatnikiem wykreślonym z tego rejestru. Jednakże, niezależnie od zarzutów skargi, którymi Sąd nie jest związany /art.134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ stwierdzić należy, że przedstawione w zaskarżonej decyzji ustalenia organu II instancji nasuwają istotne wątpliwości. Wprawdzie z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie istotnie wynika, iż z dniem 1 stycznia 2003 roku Oddział Przedsiębiorstwa Turystyczno-Wypoczynkowego "[...]" spółki z o.o. w G. miał ulec likwidacji /na mocy uchwały zarządu Spółki nr [...] z dnia [...] listopada 2002 roku - załącznik nr 3 do protokołu kontroli opatrzonego pieczęcią "31 MAR. 2003"; uwaga: zastosowany w aktach sposób numeracji kart uniemożliwia wskazanie numerów kart wymienionych dokumentów/, a w protokole kontroli /powołanym wyżej/ podano, iż Oddział zaprzestał wykonywania działalności z dniem 31 grudnia 2002 roku, jednak w aktach sprawy brak jest zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT-Z. Jednocześnie zaś w tym samym protokole wskazano, iż "w związku z likwidacją Oddziału w L. podatnik dokonał likwidacji kas. Kontrolującym okazano protokół Urzędu Skarbowego z dnia [...].03.2003 z odczytu pamięci fiskalnej kas", a w decyzji organu I instancji stwierdzono, że "w związku ze złożeniem w dniu 30.12.2002r. przez Przedsiębiorstwo Turystyczno-Wypoczynkowe "[...] w L. zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z powodu likwidacji działalności gospodarczej z dniem 31.03.2003r. tutejszy Urząd dokonał wykreślenia z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług z dniem 31.03.2003r." /str.3 wymienionej decyzji/. Ponadto w piśmie z dnia [...] sierpnia 2003 roku, w trybie art.227 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm./, Pierwszy Urząd Skarbowy podał, między innymi, że podatnik "został wykreślony z rejestru z dniem 31.03.2003r. zamknięcie obowiązku w podatku VAT z dniem 31.12.2002r.". Przytoczone rozbieżności nie zostały w żaden sposób wyjaśnione. W ostateczności nie wiadomo zatem, jaka data wskazana została przez podatnika w zgłoszeniu VAT-Z jako data zaprzestania wykonywania działalności, ani też na jakiej podstawie ustalone zostało w zaskarżonej decyzji, iż był to dzień 31 grudnia 2002 roku. Uzasadnia to ocenę, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.122, art.187 § 1 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego, w tym również od okoliczności, w jakiej dacie nastąpiło wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług Przedsiębiorstwa Turystyczno-Wypoczynkowego "[...]" spółka z o.o. w G. Oddział w L., podzielić należy pogląd organów podatkowych, iż likwidacja oddziału osoby prawnej samodzielnie sporządzającego bilans i będącego podatnikiem podatku od towarów i usług nie uzasadnia zastosowania art.93 § 3 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycz-nia 2003 roku/. Zgodnie z art.93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana /powstała/ w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych lub osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, stosownie zaś do § 3 tego artykułu przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej przejmującej zakład /oddział/ samodzielnie sporządzający bilans. Skoro jednak, jak to już wskazano wyżej, samodzielnie sporządzający bilans oddział osoby prawnej, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług, traktowany jest z punktu widzenia opodatkowania tym podatkiem jako podmiot całkowicie samodzielny i odrębny, w szczególności od macierzystej osoby prawnej, to likwidacja tego oddziału powoduje, że przestaje on istnieć, nie zaś - że jest on przejmowany /wchłaniany/ przez osobę prawną. Ponadto, w związku z treścią żądania skargi, wyjaśnić należy, że - jak wynika z art.145-150 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd ma, w zasadzie /przewidziane wyjątki nie mają znaczenia w niniejszej sprawie/, uprawnienia kasacyjne. Stąd, niezależnie od tego, że - jak wykazano wyżej - materiały sprawy nie dają podstaw do jej prawidłowego rozstrzygnięcia, zgłoszone przez stronę żądanie orzeczenia "co do istoty sprawy, tj. o zwrocie kwoty różnicy podatku ..." nie mogłoby być uwzględnione. Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, należało ją uchylić na zasadzie art.145 § 1 pkt 1 lit.c powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania stosownie do art.200 i art.205 § 2 tej ustawy.