I SA/Ka 804/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Anna Wiciak ( spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant stażysta Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna - W. H. W. R. - Zakład Pracy Chronionej w S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) oraz w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169 poz. 1387 ( po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka Jawna W. H. - W. R. z dnia [...] r. od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającej zwrotu w trybie art. 14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za m-c [...] 2001 r. w wysokości [...] zł. - Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : W pierwszej kolejności przedstawiono treść decyzji organu I instancji i w tych ramach wskazano, że Urząd Skarbowy w S. odmówił Zakładom Usługowym "A" Spółka Jawna W.H. - W.R. zwrotu w trybie art. 14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z korekty deklaracji VAT - 7 dotyczący miesiąca [...] 2001 r. w wysokości [...] zł. Podatnik złożył odwołanie od tej decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie i orzeczenie na jego rzecz zwrotu spornej kwoty podatku od towarów i usług, zarzucając decyzji naruszenie art. 14 a ust. 5 w cyt. ustawy o podatku od towarów i usług ( n.) oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem odwołującego, stanowisko Urzędu Skarbowego w S., iż jedynie wniosek złożony z deklaracją pierwotną w terminie do [...] 2001 r. mógł skutkować zwrotem podatku - nie znajduje uzasadnienia w zapisach ustawy o podatku od towarów i usług (...), bowiem żaden z przepisów nie ustanawia konkretnego dnia, do którego możnaby to uczynić. Podatnik podniósł również, iż wniosek w niniejszym przypadku ma jedynie charakter wniosku korygującego do wniosku pierwotnego, i tak jak deklaracja korygująca rodzi skutki prawne porównywalne ze skutkami złożenia deklaracji pierwotnej, tak i korekta (złożonego we właściwym czasie ) wniosku winna rodzić analogiczne skutki prawne. W dalszej kolejności Izba Skarbowa przedstawiła istotne elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazując, iż w dniu [...] 2001 r. Spółka Cywilna "A" ZPChr złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT-7 za miesiąc [...] 2001 r. oraz wniosek o dokonanie zwrotu całości wpłaconej kwoty zobowiązania w podatku VAT, wynikającego z tej deklaracji. W dniu [...] 2001 r. Urząd Skarbowy w trybie art. 14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) dokonał zwrotu wnioskowanej kwoty podatku. Następnie dnia 7 sierpnia 2001 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] 2001 r., wykazując w niej zobowiązanie podatkowe w wyższej wysokości tj. w kwocie [...] zł. Równocześnie z deklaracją korygującą złożony został wniosek o dokonanie zwrotu części wpłaconej kwoty zobowiązania w podatku VAT w wysokości [...] zł, stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem wykazanym w deklaracji VAT-7 złożonej [...] 2001 r. a podatkiem wykazanym w deklaracji korygującej. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy w S. umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Izba Skarbowa w K. uznając, iż organ pierwszej instancji dokonał rozszerzającej interpretacji przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dnia [...] roku organ I instancji po rozpatrzeniu sprawy merytorycznie, wydał zaskarżoną decyzję, którą odmówił zwrotu podatnikowi, w trybie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za m-c [...] 2001 r. w wysokości [...] zł. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przytoczyła treść art. 14 a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) zgodnie z którym prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2 - 6. Aby skorzystać z rzeczonego uprawnienia prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest miedzy innymi w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług złożyć wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług ( vide: art. 14 a ust. 5 w/cyt. ustawy ). Termin do złożenia deklaracji określony jest wyraźnie przepisem art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Zgodnie z tym przepisem podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (...). Zatem jest oczywistym - w ocenie organu odwoławczego - iż przepis art. 14 a ust. 5 przedmiotowej ustawy odwołuje się do terminu złożenia deklaracji ustanowionego przez ustawodawcę art. 10 ust. 1 tej ustawy, a stąd można wywieść, iż wniosek wraz z właściwą deklaracją należy złożyć w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wobec powyższego - zdaniem Izby Skarbowej - stanowisko podtrzymywane przez podatnika, iż żaden z przepisów nie ustanawia konkretnego dnia, do którego można by złożyć wniosek jest bezzasadne. Ponadto zauważono, iż żadne z unormowań przepisu art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie przewiduje możliwości złożenia przez podatnika wniosku o zwrot wpłaconej kwoty podatku VAT po terminie określonym w ust. 5 w/w artykułu. Twierdzenia strony, jakoby to złożenie korekty wniosku rodziło skutki prawne podobnie jak złożenie deklaracji korygującej nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Uprawnienia do składania deklaracji korygujących ustanowione zostały w przepisach art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (...), a żadna z tych norm prawnych nie reguluje kwestii złożenia korekty wniosku, o którym mowa w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ ulga wynikająca z omawianego przepisu jest szczególnym odstępstwem od powszechności opodatkowania - nie można tego przepisu poddawać interpretacji rozszerzającej. Wywód podsumowano stwierdzeniem, iż skoro ustawodawca nie przewiduje żadnych odstępstw od wymogów zawartych w art. 14 a ustawy, np. z uwagi na korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług, to nie było podstaw do uznania za słuszne żądania strony. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka jawna - "A" podtrzymała argumentację podniesioną w odwołaniu. Jej zdaniem wniosek został złożony w terminie a jego późniejsza korekta jest czynnością techniczną zmierzającą do skorzystania z nabytego w ten sposób uprawnienia. Powołano się w tym zakresie na wyrok NSA wskazujący na techniczny charakter o deklaracji korygującej który służy jedynie realizacji ustawowego uprawnienia. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : skarga okazała się zasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( dz. U. nr 153, poz. 1270 ). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271 ), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zaś do rozważań nad kwestiami merytorycznymi stwierdzić należy, iż istota sporu między stronami postępowania sądowego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik może skutecznie skorygować złożony w terminie określonym w art. 14 a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług wniosek o zwrot podatku, jeśli owa korekta jest konsekwencją korekty deklaracji złożonej zgodnie z art. 81 i następne Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na to pytanie, a tym samym dokonując oceny prawnej poprawności rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji należy nawiązać do fundamentalnej dla rozstrzygnięcia rysującego się sporu kwestii istoty i funkcji deklaracji podatkowej oraz jej związku z instytucją zwrotu podatku podatnikom o statusie zakładów pracy chronionej. Nie ma najmniejszych wątpliwości do tego, że ów zwrot jest niczym innym jak zasadniczym elementem konstrukcyjnym szczególnej ulgi podatkowej w podatku od towarów i usług. Skoro tak, samo złożenie deklaracji nie jest zdarzeniem oderwanym od zwrotu podatku, lecz przeciwnie - służy realizacji prawa podatnika objętego reżimem wynikającym z przepisów art. 14 a ustawy. Deklaracja jest oświadczeniem podatnika o wysokości podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego do wpłaty na konto urzędu skarbowego. Oświadczenie to ma walor informacyjny i stanowi zestawienie wymaganych prawem danych. Ponieważ informacje te dotyczą zawsze okresu poprzedzającego sporządzenie zeznania podatkowego, to stanowią one opis zdarzeń powodujących skutki podatkowe w określonym ustawą przedziale czasowym. W następnej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie czym jest korekta deklaracji. Zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji podatkowej następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Skorygowanie deklaracji polega zatem na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio już złożonej deklaracji. Tym samym można uznać, iż z punktu widzenia realizacji zasady samoobliczenia podatku korekty deklaracji stanowi - po pierwsze - weryfikację prawidłowości samoobliczenia podatku realizowaną przez samego podatnika a po drugie - z punktu widzenia tej zasady w zakresie skutków podatkowych korekta deklaracji niejako zastępuje treść deklaracji pierwotnej - wadliwej. Realizacja przez podatnika posiadającego status określony w art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług szczególnej ulgi podatkowej polegającej na uprawnieniu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku według zasad określonych w ust. 2 - 6 następuje w trybie określonym w ustępie 5 tego artykułu. Jego istota sprowadza się do tego, że w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług składa on wraz z tą deklaracją wniosek do urzędu skarbowego o dokonanie zwrotu podatku kwoty o której mowa w art. 14 a ust. 1. Wniosek ten wszczyna postępowanie którego istota z kolei przedstawiona została w ustępie 6 omawianego artykułu. W jego trakcie urząd skarbowy, po sprawdzeniu czy kwota podatku od towarów i usług została wpłacona za dany miesiąc, dokonuje zwrotu kwoty o której mowa w ust. 1 na rachunek bankowy prowadzącego zakład, w terminie nie dłuższym niż 25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika. Jeśli zaś okaże się, w toku tego postępowania - zainicjowanego wnioskiem podatnika - że nie została spełniona któraś z ustawowych przesłanek uzyskania ulgi - organ podatkowy wydaje decyzję którą odmawia dokonania zwrotu podatku. Treść omawianych przepisów wskazuje na oczywisty związek treści wniosku z danymi zawartymi w deklaracji podatkowej. Wniosek ów, poza wyrażeniem przez podatnika woli skorzystania z ulgi podatkowej polegającej na zwrocie kwoty podatku ( w całości lub określonej części ) powinien wskazywać wysokość kwoty zwrotu podatku. Jego byt prawny pozostaje zatem w nierozerwalnym związku z treścią deklaracji która zawiera w sobie zasadnicze dla realizacji uprawnienia do ulgi wielkości. Treść wniosku jest zatem pochodną treści deklaracji w zakresie wysokości kwoty zwrotu. Jeśli zatem przepisy podatkowe dopuszczają korektę deklaracji podatkowej, której treść ma rozstrzygające znaczenie dla realizacji uprawnienia podatnika wynikającego z art. 14 a ust. 1, to musi być oczywiste że w zakresie spornym między stronami sformułować można następujące wnioski : 1) Skoro złożenie wniosku w terminie określonym w art. 14 a ust. 5 który to wniosek - jak podkreślono - zawiera tylko oświadczenie woli podatnika o zamiarze skorzystania z ulgi podatkowej i wysokości żądanej kwoty zwrotu jest - po pierwsze - warunkiem formalnym uzyskania tego zwrotu, po drugie- zawsze nawiązuje do zwrotu kwoty określonej w art. 14 a ust. 1, to w przypadku złożenia korekty deklaracji dla skutecznej realizacji uprawnienia podatnika wniosek taki musi podlegać korekcie. 2) Skoro wniosek złożony w terminie wszczyna postępowanie określone w art. 14 a ust. 6 które - w zależności od ustaleń w jego trakcie dokonanych - kończy czynność materialno - techniczna pod postacią zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika, bądź - wydanie decyzji o odmowie uwzględnienia wniosku, to w trakcie tego postępowania podatnik ma prawo między innymi do modyfikowania swego żądania sprecyzowanego we wniosku. Jeśli ta modyfikacja jest prostą konsekwencją korekty deklaracji podatkowej, to organ podatkowy, którego zadaniem jest sprawdzenie istnienia przesłanek do dokonania zwrotu kwoty podatku o której mowa w art. 14 a ust. 1 ustawy, winien tę modyfikację ( korektę ) uwzględnić jeśli chce rozstrzygać sprawę zgodnie z zasadami określonymi w art. 120, 121 § 1 czy 122 Ordynacji podatkowej. Reasumując dotychczasowe wywody, stwierdzić należy, iż pogląd organów podatkowych rozstrzygających sprawę sprowadzający się do tezy o braku możliwości skutecznej korekty wniosku złożonego w trybie i terminie określonym w art. 14 a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ( ... ) narusza ten przepis a także przywołane przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego, działając w oparciu o przepisy art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1271 ze zm.) Sąd zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając na podstawie art. 152 pierwszej z tych ustaw o niemożności wykonywania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku oraz o kosztach postępowania na podstawie art. 200 tej samej ustawy.