I SA/Ka 744/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędzia NSA Anna Wiciak /spr./ Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. – Ośrodek Zamiejscowy w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję - określa, że decyzja ta nie może zostać w całości wykonana do czasu uprawomocnienia wyroku - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] /[...]/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 4, art. 245 § 1 pkt 4, art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. nr 169, poz. 1387/, art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 10, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 25 ust. 3, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm./ § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 z późn. zm./ - Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w C., ul. [...] reprezentowanego przez pełnomocnika J. S., od decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. znak [...] o podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 r. - uchylającej decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. znak: [...] , - określającej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wynikającą z obniżenia prawidłowo obliczonej przez Urząd kwoty podatku należnego w wysokości [...] zł i prawidłowo wyliczoną przez Urząd kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł, - określającej kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł płatnej niezwłocznie na konto Urzędu Skarbowego wraz z należnymi odsetkami, liczonymi od następnego dnia po terminie płatności zobowiązania podatkowego za [...] 2000 r., tj. od dnia [...] 2000 r. do dnia wpłaty włącznie oraz - ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, podlegającą wpłacie na konto Urzędu Skarbowego w terminie 14 dni od doręczenia decyzji utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Izba Skarbowa przedstawiła następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W dniu [...] 2000 r. Spółka "A" złożyła deklarację VAT-7 stanowiącą rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Ze względu na fakt, że w deklaracji wykazano sprzedaż opodatkowaną w całości stawką VAT 22 % Urząd Skarbowy w C. wydał w dniu [...] r. decyzję znak [...] , którą odmówił zwrotu na rachunek bankowy podatnika wykazanej przez niego kwoty nadwyżki podatku VAT w wysokości [...] zł i zarazem wskazał, że kwota ta winna być uwzględniona w poz. 39 deklaracji VAT-7 za najbliższy okres rozliczeniowy jako kwota z przeniesienia z poprzedniego miesiąca. Za podstawę prawną decyzji wskazano przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT zgodnie, z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi w innej wysokości. Zatem decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy w miejsce deklarowanej przez podatnika kwoty nadwyżki podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy określił za [...] 2000 r. kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. Od powyższej decyzji Spółka "A" nie wniosła odwołania, zatem decyzja ta stała się decyzją ostateczną. W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych w Spółce w zakresie rozliczenia podatku VAT m.in. za [...] 2000 r. postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] Urząd Skarbowy w C. wszczął ponownie postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za w.w. miesiąc, zakończone wydaniem w dniu [...] r. decyzji znak [...] . Decyzją tą organ I instancji określił za [...] 2000 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, jak również kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT w wysokości [...] zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego od tej decyzji, organ odwoławczy stwierdził jednak, że decyzja ta jest obarczona wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż rozstrzyga ponownie sprawę wcześniej rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną /tj. decyzją z dnia [...] r. znak [...], jak również nie zostały spełnione warunki proceduralne określone przepisami tej ustawy dotyczące instytucji wznowienia postępowania. Wobec tego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit b Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] r. znak [...], Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. uchyliła w całości rzeczoną decyzję z dnia [...] r. znak [...] i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji uznał, że postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] stało się bezprzedmiotowe z uwagi na istnienie ostatecznej decyzji z dnia [...] r. znak [...] , którą wcześniej rozstrzygnięto sprawę o tym samym zakresie podmiotowym i przedmiotowym. W związku z powyższym na mocy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...] r. znak [...] umorzył postępowanie podatkowe w podatku VAT za [...] 2000 r. wszczęte powołanym wcześniej postanowieniem. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] Urząd Skarbowy w C. na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej wznowił z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 r., zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] r. znak [...] w związku z faktem, że po zakończeniu tego postępowania wyszły na jaw nowe, istotne okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który ją wydał, a następnie decyzją z dnia [...] r. znak [...] Urząd Skarbowy w C. uchylił decyzję z dnia [...] r. znak [...] i określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego za [...] 2000 r. w wysokości [...] zł wynikającą z obniżenia prawidłowo obliczonej przez Urząd kwoty podatku należnego w wysokości [...] zł i prawidłowo wyliczoną przez Urząd kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł, określił kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Od tej decyzji pełnomocnik "A" w C. – J. S. wniósł odwołanie podnosząc zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 240 § 1, art. 243 § 2 i art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w decyzji z [...] r. organ I instancji stwierdził zaniżenie wykazanego w deklaracji VAT-7 za [...] 2000 r. podatku należnego o kwotę [...] zł. Spółka nie opodatkowała bowiem, mimo powstania obowiązku podatkowego za ten miesiąc sprzedaży z tytułu najmu pomieszczeń biurowych dla firmy "B" P. M. z siedzibą w C.. Spółka nie wykazała też przychodu z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi w związku z powyższym Urząd Skarbowy obliczył wartość należnego podatku za [...] 2000 r. w wysokości [...] zł. W zaskarżonej decyzji zakwestionowano ponadto odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej zakupy dokonane przed dniem złożenia przez Spółkę "A" zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku VAT tj. VAT-R, Urząd Skarbowy uznał bowiem, że dokonując powyższego odliczenia podatnik naruszył przepisy art. 25 ust. 3 w.w. ustawy podatku VAT. Po przedstawieniu wywodu prawnego dotyczącego tej kwestii stwierdzono, że decyzją z dnia [...] r. znak [...] Urząd Skarbowy w C. prawidłowo dokonał ponownego rozliczenia podatku VAT za [...] 2000 r. i określił kwotę zobowiązania podatkowego, w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określonej decyzją z [...] r. znak [...] . W odwołaniu strona podniosła, że Urząd Skarbowy w C. bezpodstawnie uchylił decyzję z dnia [...] r. znak [...] w postępowaniu wznowieniowym, ponieważ w sprawie nie zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. O braku tych przesłanek świadczy niepowołanie w podstawie prawnej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. jedynie przepisu art. 245 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bez wskazania art. 240 § 1 – zdaniem strony – stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej z tego względu podatnik wniósł o uchylenie decyzji z dnia [...] r. i umorzenie postępowania. Odnosząc się do tego zarzutu i żądania Izba Skarbowa przedstawiała na wstępie wywód nawiązujący do samej istoty instytucji wznowienia postępowania, podkreślając, iż umożliwia ono przeprowadzenie ponownego postępowania i wydanie decyzji podatkowej w przypadku, gdy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna było dotknięte kwalifikowaną wadliwością proceduralną. Postępowanie podatkowe może być wznowione, jeśli było obarczone jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Kontynuując wywód wskazano na ustawowe przesłanki wznowienia postępowania koncentrując się na wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i wskazując w tych ramach na stanowisko przedstawione przez Sąd Najwyższy w wyroku z 13.01.2000 r. sygn. akt III RN 125/99, w którym Sąd stwierdził cyt.: "Wznowienie postępowania winno następować nie tylko z uwagi na wyjście na jaw nowych dowodów, ale także i nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, przy czym ujawnienie się tych okoliczności może być rezultatem przeprowadzenia dowodów /ujawnienia się dowodów/ po wydaniu decyzji, byleby tylko rzecz dotyczyła faktów, które są istotne dla sprawy, a nie były znane organowi w momencie jej podejmowania". Wskazano w tym kontekście, że ustalenia kontrolne przeprowadzane w dniach [...],[...] i [...] 2000 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 2000 r., w trakcie których stwierdzono uchybienia dotyczące przedmiotowego miesiąca oraz wydana decyzja w dniu [...] r. znak [...] za [...] 2000 r. miały istotny wpływ na rozliczenie miesiąca [...] 2000 r., a nie były znane organowi w dniu wydawania decyzji z [...] r. Potwierdza to również strona w odwołaniu skoro wywodzi, że w sprawie jest niewątpliwe, że "ustalenia z kontroli" powstały po wydaniu decyzji z [...] r. A zatem należy stwierdzić, że powyższe okoliczności faktyczne okazały się istotnymi, nowymi w sprawie i uzasadniały wydanie postanowienia z [...] r. znak [...] o wznowieniu postępowania dotyczącego wymiaru podatku za [...] 2000 r. w oparciu o art. 243 i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Dalej odniesiono się do istoty postępowania wznowieniowego akcentując, iż przebiega ono w dwóch istotnych fazach i kończy się wydaniem jednej decyzji, o której stanowi art. 245 Ordynacji podatkowej, przy czym szczególny charakter ma decyzja oparta o przepis art. 245 § 1 pkt 4, gdyż zawiera w sobie dwa rozstrzygnięcia: usuwające z obrotu prawnego decyzji wadliwej i drugie – załatwiające sprawę merytorycznie. Wskazano jedynie powody, dla których w podstawie prawnej decyzji winien zostać uwzględniony art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej w zasadzie powtórzył istotę zarzutów podniesionych na etapie postępowania odwoławczego. Skoncentrował się, podobnie jak w odwołaniu na wykazaniu braku przesłanek do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w szczególności zaś na wykazaniu, że ustalenia kontroli przeprowadzonej po wydaniu tej decyzji nie wyczerpują znamion przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Analizie tego przepisu poświęcona została znacząca część uzasadnienia skargi. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74, poz. 368 ze zm./ to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270/. Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1271/, który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zaś do merytorycznej oceny rozstrzygnięcia objętego skargą stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów, niż w niej podniesione. Otóż, zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności wymaga rozważenia charakter prawny decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. znak [...] w szczególności zaś, co było jej przedmiotem, a w dalszej kolejności, czy istniała podstawa prawna do jej wydania. Rozstrzygnięcie tej kwestii dopiero pozwoli na rozważenie, czy istniały w rozpoznawanej sprawie podstawy do wydania decyzji w trybie określonym w art. 245 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z treści decyzji będącej przedmiotem tej fazy rozważań wynika, że została ona oparta na dwóch przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT" a mianowicie art. 10 ust. 2 oraz art. 21 ust. 2. Jej przedmiotem zaś była odmowa zwrotu na rachunek bankowy skarżącej podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 r. w kwocie [...] zł, czyli w kwocie wykazanej w deklaracji VAT-7 za ten okres. Pierwszy z wymienionych w decyzji przepisów stanowił, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Natomiast z drugiego przepisu stanowiącego podstawę materialnoprawną omawianej decyzji wynikało, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlega zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowana jest stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. 1. Odmawiając zwrotu w trybie art. 21 ust. 2 ustawy o VAT podatku od towarów i usług z wynikającej z deklaracji kwoty Urząd Skarbowy w C. powołał się na okoliczność, że w deklaracji podatkowej za miesiąc [...] 2000 r. wykazano sprzedaż opodatkowaną jedynie stawką 22 %, informując podatnika równocześnie – w treści uzasadnienia decyzji – że wykazaną w deklaracji kwotę do zwrotu na rachunek bankowy ..."należy uwzględnić w poz. 39 deklaracji VAT-7 za najbliższy okres rozliczeniowy". W tym zatem kontekście należy zwrócić uwagę, iż każda decyzja oprócz podstawy procesowej musi posiadać również podstawę prawną w przepisie prawa materialnego. Oprócz ogólnych podstaw znajdujących się w Ordynacji podatkowej, każda w zasadzie ustawa podatkowa zawiera własne uregulowania w tym względzie. W odniesieniu do podatku od towarów i usług podstawą taką w zakresie decyzji deklaratoryjnych jest art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, którego treść wcześniej przywołano. Zachodzi jednak zasadnicze pytanie, czy zwrot pośredni, czyli nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc mieści się w dyspozycji art. 10 ust. 2, czy ten przepis dotyczy raczej tylko zwrotu bezpośredniego. Rozważając tę kwestię można postawić tezę, że przepis ten w żaden sposób nie uprawnia organów podatkowych do określania kwoty do przeniesienia, która nie jest ani zobowiązaniem podatkowym, ani kwotą zwrotu różnicy podatku. Podstawy takiej nie może również stanowić przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Stanowił on, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższa od kwoty należnej, urząd skarbowy lub urząd kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 2. Wykładnia gramatyczna tego przepisu wskazuje, "iż może on być stosowany tylko gdy jednocześnie zostanie określona kwota do przeniesienia oraz zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Ponadto może on mieć zastosowanie tylko w odniesieniu do przypadku kiedy nastąpiło zawyżenie kwoty do przeniesienia, a nie w sytuacjach gdy doszło do zaniżenia kwoty lub gdy kwota ta odpowiada kwocie wskazanej w deklaracji podatkowej a sporna jest wyłącznie forma zwrotu /bezpośredni lub pośredni/. Takie stanowisko wyrażone zostało przez J.Zubrzyckiego w Leksykon VAT 2000. Ofi- cyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2000. s. 543 i nast./ a skład orzekający je podziela. Trzeba też podkreślić, iż w judykaturze spotyka się orzeczenia, zgodnie z którymi samo określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe pozbawione jest podstaw prawnych /por. wyroki NSA z dnia 8 maja 1996 r. sygn. akt SA/Kr 2835/95, z dnia 4 grudnia 1996 r. sygn. akt SA/Lu 158/96/. Wszystko co do tej pory wywiedziono wskazuje na to, że decyzja Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nie określała ani zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki za miesiąc [...] 2000 r. ani kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty podatku naliczonego w kwocie innej niż wynikało to ze złożonej deklaracji podatkowej. Jej przedmiotem była bowiem wyłącznie odmowa dokonania zwrotu bezpośredniego wynikającej z deklaracji podatkowej kwoty podatku w trybie art. 21 ust. 2 ustawy o VAT ze wskazaniem, że kwota ta podlega zwrotowi pośredniemu w najbliższym okresie rozliczeniowym. Tym niemniej jednak decyzja ta istniała w obrocie prawnym, i co istotne, - z punktu widzenia ewentualnych przyszłych rozstrzygnięć w przedmiocie, o którym stanowi przepis art. 10 ust. 2 ustawy o VAT w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione po jej wydaniu – wskazywała na wspomniany przepis jako podstawę materialnoprawną. Tym samym, z procesowego punktu widzenia stanowiła przeszkodę do wydania takich rozstrzygnięć. Dlatego też, jakakolwiek decyzja określająca w sposób odmienny niż wynikało to z deklaracji VAT-7 za [...] 2000 r. wysokość zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego za ten okres mogła zostać wydana dopiero po wyeliminowaniu tej decyzji w trybie określonym w przepisach dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji. Z tych przyczyn wynika zatem, że nie wchodziły w grę w rozpoznawanej sprawie regulacje prawne dotyczące wznowienia postępowania. Z tych zatem powodów, uznając, że zaskarżona decyzja wydana po zastosowaniu trybu określonego w art. 245 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jako naruszająca ten przepis, podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Na podstawie art. 152 pierwszej z wymienionych ustaw orzeczono o niemożności wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku, zaś w oparciu o przepis art. 200 tej samej ustawy – o kosztach postępowania.