I SA/Ka 699/03

Dnia 19 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi W. W. na decyzję Izby Skarbowej w K. O/Z w B. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług: 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. po rozpatrzeniu odwołania W. W. utrzymała w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.),art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 154, poz. 797 z póź. zm.) decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...], określającą za miesiąc [...] 1996 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...],- zł, zaległość podatkową w wysokości [...],- zł i odsetki w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. W tych zaś ramach w wyniku podjętych czynności kontrolnych stwierdzono, iż skarżący w deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] 1996 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony, wynikający z 3 faktur wystawionych przez firmę "A", M. N. z siedzibą w W.. Na podstawie informacji uzyskanych z Prokuratury Rejonowej W. P. oraz wyjaśnień przesłuchanej w charakterze strony M. N. ustalono, że nie posiada ona kopii tych faktur. Ponadto w ocenie organów podatkowych zebrany materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, iż sprzedawca nie uwzględnił w deklaracji dla podatku od towarów i usług, podatku należnego wynikającego z wyżej opisanych faktur. Następnie przedstawiono argumentację zawartą w odwołaniu, która odwoływała się do zarzutów naruszenia prawa materialnego i proceduralnego. Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności wskazano na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przytaczając treść przepisów § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podkreślono, że podatnik utracił to prawo, bowiem sprzedawca nie posiadał kopii faktur, a ponadto wynikający z nich podatek należny nie został wykazany w złożonej przez niego deklaracji VAT-7 za [...] 1996 r. Obowiązujące przepisy (art. 51 I 53. Ordynacji podatkowej ) nie dają organom podatkowym możliwości do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę, które są skutkiem prawnym istnienia zaległości podatkowej. Przepisy art. 54 Ordynacji podatkowej określają wyjątki od tej zasady, jednakże brak tam wskazania na stan faktyczny stwierdzony w niniejszej sprawie. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, organ odwoławczy odpierając je stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza brak kopii faktur u sprzedawcy oraz fakt nie wykazania przez kontrahenta podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Wśród zabezpieczonych przez organy ścigania dokumentów finansowo-księgowych firmy "A" nie odnaleziono kopii przedmiotowych faktur oraz rejestru sprzedaży za [...] 1996 r.. Przesłuchana w charakterze strony M. N. zeznała, że nie posiada żadnych dokumentów firmy, a wszystko co posiadała zostało zabrane przez Policję. Ponadto dodała, że podejmuje próby odnalezienia ewidencji sprzedaży za [...] 1996 r., a być może część przedmiotowych faktur została rozliczona w deklaracjach za późniejsze miesiące. Taki stan sprawy spowodował odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka matki kontrahentki, bo okoliczności istotne dla sprawy zostały stwierdzone innymi, wyżej opisanymi dowodami. Organ odwoławczy podniósł również, iż w sprawie nie doszło do naruszenia zakazu reformationis in peius, bowiem uchylając pierwotną decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał na okoliczności, które wymagają przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, a nowe ustalenia dały podstawę do odmiennego rozstrzygnięcia niż pierwotnie. W pierwszej decyzji z dnia [...] r. Urząd Skarbowy w T. ( uchylona decyzją Izby Skarbowej w K. O/Z w B.z dnia [...] r.) uznał, że kwota podatku wynikająca z dwóch spośród trzech zakwestionowanych faktur mogła znaleźć odzwierciedlenie w deklaracji złożonej za [...] 1996 r. przez M. N.. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez W. W., który powołując się na zarzuty naruszenia prawa materialnego ( art. 19 ust. 1,2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 8 w związku z ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego) i procesowego ( art. 122, art. 122, art.123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art.191 i art. 234 Ordynacji podatkowej), wniósł o jej uchylenie i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. W szeroko rozwiniętych motywach skargi podniesiono w szczególności, że w pierwotnej decyzji z dnia [...] r. Urząd Skarbowy w T. ( uchylona decyzją Izby Skarbowej w K. O/Z w B. z dnia [...] 2002 r.) uznał, że kwota podatku wynikająca z dwóch spośród trzech zakwestionowanych faktur mogła znaleźć odzwierciedlenie w deklaracji złożonej za [...] 1996 r. przez M. N.. Natomiast w drugiej decyzji odmówiono skarżącemu prawa do rozliczenia podatku naliczonego z wszystkich faktur. Takie rozstrzygnięcie narusza przepisy § 54 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a ponadto stanowi działanie na niekorzyść strony odwołującej się, która kwestionowała pozbawienie jej prawa do rozliczenia podatku naliczonego tylko z jednej faktury czyli naruszenie przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej. Kolejny zarzut to nie powiadomienie skarżącego o mającym się odbyć przesłuchaniu M. N. przez pracowników Urzędu Skarbowego W. – P., która w tej sprawie powinna występować nie jako strona lecz jako świadek. Wniosek o przeprowadzenie takiego dowodu z przesłuchania świadka M. N. został złożony w dniu [...] 2001 r., pozostał on jednak bez odpowiedzi. Również wniosek z dnia [...] 2002 r. o przesłuchanie w charakterze świadka matki kontrahentki, która miała prowadzić dokumentację firmy "A", został odrzucony przez organy podatkowe. Powyższe dowody mogły się przyczynić do wyjaśnienia wątpliwości co do kompletności zabezpieczonego przez organy ścigania materiału dowodowego, tym bardziej, że nie został sporządzony szczegółowy wykaz zajętych dokumentów. W konsekwencji skarżącemu nie zapewniono czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym jak nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie ustosunkował się do podniesionego w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji zarzutu, iż okres przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów wynosi 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone ( art. 86 Ordynacji podatkowej ). Dla [...] 1996 r. okres ten minął z końcem 2001 r.. Podniesiono również zarzut trwającego ponad 3 lata postępowania podatkowego bez winy podatnika, co zdaniem skarżącego przy uwzględnieniu nowych przepisów Ordynacji podatkowej powinno skutkować nie naliczaniem odsetek od zaległości podatkowej za opóźnienie od 2002 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2004 r. pełnomocny stron podtrzymali dotychczasowe żądania i naprowadzoną na ich poparcie argumentację. Pełnomocnik strony skarżącej, pouczony o kosztach sądowych oświadczył, że na wypadek wygrania sprawy wnosi o ich zasądzenie na rzecz skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd w pierwszej kolejności przystąpił do oceny zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym określonej w art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zgodnie z wyżej powołanym przepisem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów: materiałów oraz zgłoszonych żądań. Bezpośredni wpływ na tę ocenę ma ustalenie w jakim charakterze powinna być przesłuchana M. N. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "A", czy jako strona tak jak to uczyniły organy podatkowe, czy też jako świadek jak wywodzi skarżący. Nie ulega wątpliwości, że nie miała ona przymiotu strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, w prowadzonym przez Urząd Skarbowy w T. postępowaniu podatkowym gdzie stroną był skarżący. W tych okolicznościach mogła być przesłuchana tylko jako świadek, bowiem jej zeznania dotyczyły tylko współpracy ze skarżącym oraz istnienia dokumentacji podatkowej jej firmy i rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1996 r., które to zeznania miały wpływ na rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie. Prawo strony do udziału w postępowaniu dowodowym zostało zapisane w art. 190 Ordynacji podatkowej: § 1 - strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem, § 2 - strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. W literaturze przedmiotu wskazano, że artykuł 190 ustanawia gwarancje realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Nakłada na organ podatkowy obowiązek zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin co najmniej na siedem dni przed terminem. Organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę o przeprowadzeniu dowodów niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu. Naruszenie tego obowiązku jest kwalifikowanym naruszeniem przepisów prawa procesowego, które jest podstawą do wznowienia postępowania (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 628 - 629 ). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe popełniły zasadniczy błąd przesłuchując M. N. w charakterze strony, nie zapewniając skarżącemu prawa do udziału przy tej czynności. Z włączonej do akt sprawy kopii pisma z dnia [...] 2001 r. wynika, iż skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. N.. Dodać należy, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. (str.4 wiersz 19 od dołu) powołując się na zeznania M. N. stwierdza "... sporządzony dowód z przesłuchania strony pozwolił uzupełnić materiał dowodowy zgromadzony w sprawie prowadzonego postępowania w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 1996 r...". Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie: uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie, Sąd stwierdził takie naruszenia prawa w zakresie prawa strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Sąd odstąpił od oceny pozostałych zarzutów, bowiem zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z wyżej opisanych przyczyn. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie podlega wykonaniu, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztami postępowania sądowego.