I SA/Wr 2405/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant: ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999 r. I uchyla zaskarżoną decyzję II określa, że decyzja nie może być wykonana III zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 410,70 zł (czterysta dziesięć złotych siedemdziesiąt groszy) Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu decyzją z dnia [...], nr [...] określił skarżącej Spółce za miesiąc lipiec 1999 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w kwocie niższej niż zadeklarowała Spółka, tj. w wysokości 415.612,00 zł. oraz ustalił na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 67.131 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż skarżąca wykonawszy w miesiącu lipcu 1999 r. usługi reklamy na rzecz Zakładu [...] B Sp. z o.o. w W. nie odprowadziła na konto Urzędu Skarbowego w Opolu podatku należnego z tytułu tak wykonanych czynności w wysokości 219.222,99 zł. Ponadto stwierdzono, iż Spółka przyjmując do rozliczenia fakturę VAT Nr 359/06/99 z dnia 24.06.1999 r. wystawionej przez Sp. z o.o. C w W. naruszyła przepis art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto organ podatkowy stwierdził, iż odliczenie podatku naliczonego wykazanego w wystawionym duplikacie faktury z dnia 02.03.1999 r. Nr 5, powinno odbyć się w rozliczeniu za miesiąc marzec lub następny, a nie za miesiąc lipiec 1999 r. (naruszono art. 19 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Ustalono również, iż Spółka zaniżyła podatek należny w kwocie 136,40 zł., gdyż wystawiła fakturę nr 2/COMVAL/99 w dniu 22.07.1999 r., w której wykazała kwotę podatku w sytuacji, gdy czynność nią objęta była zwolniona od podatku od towarów i usług. Nie odprowadzając podatku należnego z tak wystawionej faktury naruszono dyspozycję art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Oprócz tego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż wydatek poniesiony przez Spółkę za usługi związane z uzyskaniem przedłużenia terminu odprawy celnej czasowej udokumentowany fakturą VAT Nr 169/99, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zawyżono podatek naliczony do odliczenia z tego tytułu o kwotę 176 zł. Nadto stwierdzono, że Spółka odliczając z faktury zaliczkowej nr 11/07/99 z dnia 28.07.1999 r. podatek naliczony naruszyła przepis art. 6 ust. 8 ustawy o VAT oraz przepis § 54 ust. 4 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024). Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka skarżąca wniosła odwołanie w którym wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w odniesieniu do bezzasadnego opodatkowania usług wykonanych w ramach umowy zawartej przez nią z Zakładem B w W. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym zakresie, - uchylenia decyzji w odniesieniu do naliczenia podatku należnego w kwocie 500,94 zł. od rzekomego przekazania towarów na cele reklamy i reprezentacji oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania od tej kwoty, - uchylenia decyzji w odniesieniu do uznania zaniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z duplikatu faktury Nr 5 w kwocie 3.363,74 zł. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego od tej kwoty. Izba Skarbowa w Opolu w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzja z dnia [...], Nr [...] uchyliła w całości decyzję organu podatkowego I instancji i określiła wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za lipiec 1999 r. podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w kwocie 419.476 zł. oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 65.972 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ podatkowy II instancji nie uwzględnił odwołania w części dotyczącej wykonania usług na rzecz Zakładu w W. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Opolu. Strona skarżąca zarzucała organom podatkowym: - naruszenie przepisów postępowania tj. przepisów art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej- poprzez dokonanie nieprawidłowych, niekompletnych oraz sprzecznych zebranym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń faktycznych, - naruszenie prawa materialnego, to jest przepisów art. 6 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 08.01.19993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w sprawie, - naruszenie prawa materialnego - art. 65 § 1 kodeksu cywilnego - również poprzez niezastosowanie powyższego przepisu w sprawie. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż zaskarżona decyzja w znacznej części jest nieczytelna, gdyż zamiast szczegółowych rozważań dotyczących stanu faktycznego i prawnego odwołuje się do innej decyzji wydanej przez Izbę Skarbowa w Opolu. Ponadto zarzucała, iż organy podatkowe I i II instancji nie przeprowadziły analizy łączącego skarżącej z Zakładem [...] B [...] Sp. z o.o. stosunku prawnego i nie ustaliły jego przedmiotu oraz treści. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Opolu wniosła o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W wyniku ponownej analizy akt sprawy - Izba Skarbowa w Opolu decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) uchyliła zaskarżoną decyzję oraz uchyliła decyzję organu podatkowego I instancji i określiła wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc lipiec 1999 r. podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w kwocie 638.699 zł. oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 206 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż Spółka skarżąca nie zaniżyła w miesiącu lipcu 1999 r. podatku należnego o kwotę 219.222,99 zł., ponieważ nie powstał obowiązek podatkowy w tym miesiącu od wykonywanych usług reklamowych na rzecz Zakładu w W. Decyzją powyższa stała się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której strona skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu II instancji rażące naruszenia prawa, tj. zasad postępowania wynikających z art. 121, 122 oraz 124 § 1 Ordynacji podatkowej, także art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie stosownych ustaleń faktycznych i nie zawarcie w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego. Ponadto zarzuciła rażące naruszenie przepisu art. 38 ust. 2 cyt. ustawy o NSA poprzez niezgodne z treścią wskazanego przepisu nieuwzględnienia skargi w całości. Zdaniem skarżącej ze skargi jasno wynikało, iż strona domagała się jedynie uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...]. Tymczasem Izba Skarbowa uchylając zaskarżoną decyzję orzekła jednocześnie ponad żądanie skargi, albowiem uchyliła także decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu oraz określiła wysokość podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc lipiec 1999 r. w nowej wysokości i ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Skarżąca zarzuciła, iż kwota podlegająca zwrotowi na rachunek bankowy podatnika winna być zgodna ze stanowiskiem podatnika, zadeklarowanym w deklaracji VAT - 7 za lipiec 1999 r. Ponadto strona skarżąca zarzuciła, iż zaskarżona decyzja nie niweczy sporu, bowiem określona w jej treści kwota podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika jest niższa od zadeklarowanej przez podatnika o 686 zł., a ponadto ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 206 zł. Zdaniem skarżącej Spółki decyzja nie zawiera w tym zakresie żadnego uzasadnienia faktycznego ani prawnego. W związku z czym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie wskazując, iż zaskarżona decyzja uwzględniła skargę w całości, ponieważ przedstawione w treści skargi zarzuty dotyczyły wyłącznie nieprawidłowego, zdaniem skarżącej, określenia przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu wykonania usług reklamy na rzecz Zakładu [...] B Sp. z o.o. w W. Stąd zgodnie z cyt. art. 38 ust. 2 ustawy o NSA Izba Skarbowa w Opolu uchyliła decyzję w części zaskarżonej, tj. w części podatku należnego w kocie 219.222,99 zł. Jednakże mając na uwadze istnienie innych nieprawidłowości, których skarżąca nie zakwestionowała, organ podatkowy II instancji określił prawidłowa wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za m - c lipiec 1999 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Ponadto w odpowiedzi na skargę wyjaśniono, iż różnica pomiędzy kwotą 774 zł. (wynikającą z ustalonych nieprawidłowości), a kwotą 686 zł. (różnica pomiędzy deklaracją a decyzją) jest wynikiem wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem przez spółkę jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od VAT. Organ podatkowy stwierdził, iż zaistnienie powyższej różnicy faktycznie nie zostało wyjaśnione w zaskarżonej decyzji, jednakże jest to kwestia czysto rachunkowa i nie może stanowić naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i 4 - Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, organ, którego działalność zaskarżono, mógł uwzględnić skargę w całości do dnia wyznaczenia przez Sąd rozprawy. Z przepisu tego wynikała możliwość uwzględnienia skargi przez organ, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność. Uwzględnienie skargi w całości, to uwzględnienie co do treści żądania zawartego w skardze. Art. 38 ust. 2 ustawy o NSA nie określał jakie uprawnienia do orzekania posiada organ w odniesieniu do własnej zaskarżonej decyzji. Tak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz wyrok z dnia 10.04.1997 r. - NSA Ośr. Zam. w Poznaniu sygn. I.SA.Po; wyrok z dnia 13.11.1997 r. NSA - Ośr. Zam. w Krakowie - syg. akt I.SA/Kr.1092/96) jak i w doktrynie (T. Woś "Postępowanie sądowo - administracyjne), przeważał pogląd, że weryfikacja własnych decyzji przez organ w trybie art. 38 ust. 2 cyt. ustawy następowała wyłącznie pod względem zgodności kontrolowanej decyzji z prawem. Kontrola ta przeprowadzana była niejako w zastępstwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec czego organ w tym trybie nie mógł dokonywać oceny decyzji w oparciu o inne kryteria niż określone w art. 21 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Tak więc należy przyjąć, iż uwzględnienie skargi w całości następowała w sytuacji: - uchylenia zaskarżonej decyzji w całości lub części i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy, - uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i orzeczenia o istocie sprawy, - uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania I instancji. Przesłanką zastosowania art. 38 ust. 2 ustawy o NSA było w szczególności zadośćuczynienie żądaniom skargi w całości. Oznacza to, że zakres możliwości służących organowi administracji na podstawie tego przepisu był determinowany interesem skarżącego ujawnionym w treści skargi. Lakoniczność tego przepisu może budzić wątpliwość co do zakresu rozumienia pojęcia "uwzględnienie skargi w całości". Ponieważ przepis ten wprowadzał szczególny przypadek autokontroli dla organu administracji, którego decyzja została zaskarżona do Sądu administracyjnego, to pod pojęciem "uwzględnienie skargi w całości" należało rozumieć treść żądania skarżącego. Wyjątkowość wprowadzonej do postępowania sądowego instytucji autokontroli decyzji dokonywanej przez organ administracji nie pozwala na inne, zwłaszcza szersze rozumienie pojęcia "uwzględnienia skargi w całości", choćby przez objęcie nim argumentów podniesionych w uzasadnieniu skargi, które przecież mają na celu właśnie wykazanie, że żądanie skargi, np. uchylenie decyzji, jest zasadne (patrz: wyrok NSA z dnia 28.01.1999 r., sygn akt SA/Sz 1444/98). Przenosząc powyższe uwagi o charakterze generalnym na grunt rozpoznawanej sprawy należy przede wszystkim odnieść się do treści żądania skarżącej ujawnionym w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2001 r. Żądanie skargi było jednoznaczne - uchylić zaskarżoną decyzji Izby Skarbowej w Opolu. Nie wskazano, iż Spółka skarżąca domaga się uchylenie decyzji w części, a skoro tak należy rozumieć, iż żądanie dotyczyło uchylenia decyzji w całości. Argumenty przytoczone przez skarżącą w uzasadnieniu skargi odnoszą się wprawdzie do kwestionowania zasadności ustalonego przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania usług reklamy na rzecz Zakładu [...] B w W., jednakże z żadnego stwierdzenia zawartego w przedmiotowej skardze nie wynika, aby skarżąca kwestionowała wyłącznie tę część decyzji organu podatkowego II instancji. Izba Skarbowa w Opolu w sposób nieprawidłowy przyjęła, iż decyzja z dnia [...], Nr [...] została zaskarżona przez stronę w części, tj. w odniesieniu do określenia zaniżonego podatku należnego o kwotę 219.222,99 zł. Gdyby tak rzeczywiście było skarżąca żądałaby uchylenia przedmiotowej decyzji w tak określonej części. Nadto określona w skardze wartość przedmiotu sporu w kwocie 285.881 zł. wskazuje, iż kwestionowano zaskarżoną decyzję "w całości", wszystkie jej ustalenia. Zdaniem Sądu organ winien w ramach autokontroli uchylić swoją decyzję, decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Wówczas uwzględniłby skargę w całości. Założeniem skorzystania z mechanizmu autokontroli, jaki przewidywał przepis art. 38 ust. 1 cyt. ustawy o NSA było to, że zadośćuczynienie skardze przez organ administracyjny niweczyło spór. Jeżeli analiza stanu sprawy oraz skargi uzasadniała możliwość częściowego tylko jej uwzględnienia to nie została spełniona przewidziana w art. 38 ust. 2 ustawy o NSA przesłanka legalnej samokontroli postępowania administracyjnego poprzez wydanie zgodnej z prawem decyzji uwzględniającej skargę w całości, a więc po stronie organu administracji nie powstawało uprawnienie do wydania decyzji na podstawie wymienionego przepisu prawa. W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi, a dotyczących naruszenia zasad postępowania, tj. art. 121, 122, 124 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. Organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe zapewniając stronie możliwość czynnego w nim udziału, możliwość powzięcia informacji o poczynionych ustaleniach oraz o zasadności przesłanek, którymi się kierowały. Natomiast stwierdzić trzeba, iż zaskarżona decyzja zawiera wady w zakresie dokonania uzasadnienia faktycznego jak i prawnego sprawy. Decyzja, czy też postanowienie, kończące postępowanie, to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację w swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja, czy też postanowienie, stanowią przedmiot zaskarżenia; z nimi polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej; one to podlegają ocenie i osądowi WSA jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który dokonany został w sprawie. Jak wynika z akt sprawy, zaskarżona decyzja Izby Skarbowej nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego - jak też w głównej mierze - uzasadnienia faktycznego w odniesieniu do rozstrzygnięcia decyzji w zakresie określenia kwoty podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości innej niż zadeklarowana, jak też w kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 206 zł. Stwierdzić trzeba, iż decyzja Izby Skarbowej w Opolu zawiera w tym zakresie niemalże wywody i ustalenia urzędu skarbowego, który przecież nie jest organem orzekającym w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji brak jest stanowiska Izby Skarbowej w poczynionych w tej kwestii ustaleniach. W tym kontekście i z tego powodu wad decyzji (postanowień) istotnych w świetle wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji - np. w formie odpowiedzi na skargę; odpowiedź na skargę nie jest aktem skarżonym i rozstrzyganym w postępowaniu sądowym. W powyższym stanie rzeczy mając na uwadze wskazane i rozważone wadliwości zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) Wojewódzki Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200, 205 cyt. ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.