SA/Rz 2988/01

Dnia 16 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Maria Serafin-Kosowska (spr.) Sędziowie Maria Piórkowska Małgorzata Niedobylska Protokolant ref. - staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2001r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1992r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 1994r. nr. [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. Ś. kwotę 3000zł (trzy tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów SA/Rz 2988/01 Uzasadnienie W dniu 19 października 1993r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wydał przeciwko podatnikowi J.S. wynik kontroli w którym między innymi ustalił, iż podatnik nie deklarował i nie wpłacił podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 rok w kwocie 319.812.000 starych złotych a na skutek złożenia przez podatnika żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych dalsze postępowanie miało przebieg wskazany niżej. Decyzją z dnia [...] lipca 1994r. nr [...]Urząd Skarbowy ustalił podatnikowi za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1992r. z tytułu prowadzenia działalności handlowej w L. podatek dochodowy w kwocie 326.388.000 starych złotych a decyzja ta została w całości uchylona - z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia – decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] września 1994r. nr [...] Decyzją z dnia [...] listopada 1994r. nr [...]Urząd Skarbowy ustalił podatnikowi za okres jak wyżej /tj. za 1992 rok/ z tytułu prowadzenia działalności handlowej w L. podatek dochodowy w kwocie 326.388.000 starych złotych a Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] listopada 1995r. nr [...] uchyliła powyższą decyzję w części i zmniejszyła podatnikowi należny podatek dochodowy do kwoty 310.760.000 starych złotych, zaś skarga podatnika na tę decyzję odrzucona została postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 1996r. sygn. akt SA/Rz 37/96. Decyzją z dnia [...] lipca 1998r. nr [...]Minister Finansów odmówił stwierdzenia – na wniosek podatnika – nieważności wskazanej wyżej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 1995r. i decyzję tę /tj. decyzję z [...] lipca 1998r./ utrzymał w mocy decyzją własną z dnia [...] grudnia 1999r. nr [...] Na skutek skargi podatnika Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 marca 2001r. sygn. akt III SA 365/00 uchylił opisane wyżej decyzje Ministra Finansów z dnia [...] lipca 1998r. i [...] grudnia 1999r. i następnie Minister Finansów wydał w dniu [...] września 2001r. decyzję nr [...] mocą której stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 1995r. nr [...]. W następstwie powyższych rozstrzygnięć Izba Skarbowa w Rzeszowie rozpoznała odwołanie podatnika od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 1994r. nr [...]i decyzją z dnia [...]listopada 2001r. nr [...] uchyliła tę decyzję organu I instancji w części i obniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 rok z kwoty 326.388.000 starych złotych do kwoty 310.760.000 starych złotych / po denominacji: 31.076 zł/. Jako podstawę prawną powyższej decyzji Izba Skarbowa wskazała art. 138 § 1 pkt.2 i art. 169 § 2 kodeksu postępowania administracyjnego, art. 307, art.334, art.337 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm./, art. 11 § 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych / Dz.U. nr 108 poz. 486 z 1993r. z późn. zm./, art. 23 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 z późn. zm./, § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 124 poz. 553/, art.1 ust.1, art. 10 ust.1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972r. o podatku obrotowym /Dz.U. nr 43 poz. 191 z 1993r. z późn. zm./, § 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 125 poz. 559/, § 7 ust.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992r. w sprawie składników majątkowych uznanych za środki trwałe....../Dz. U. nr 30 poz. 130 z późn. zm./. Według ustaleń poczynionych w uzasadnieniu wymienionej ostatnio decyzji Izby Skarbowej oraz zgromadzonych w aktach materiałów dowodowych, podatnik J.S. prowadził w 1992r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej Gminy B. działalność gospodarczą obejmującą handel artykułami spożywczymi opodatkowaną na zasadach ogólnych i w ramach tej działalności dokonywał sprzedaży zarówno na rachunki jak i bezrachunkowej. Prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w której dokonywał zapisów z tytułu przychodu tylko raz w tygodniu i w której za 1992 rok wykazał stratę w kwocie 126.217.200 starych złotych, natomiast za tenże rok nie złożył zeznania podatkowego i nie dokonał żadnych wpłat na konto urzędu skarbowego, nie sporządził też remanentu początkowego i końcowego tj. na początek i koniec 1992r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była przez podatnika nieprawidłowo tj. niezgodnie z § 9 cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991r. ponieważ – między innymi – niezaewidencjonował on w tej księdze zakupu towarów handlowych dokonanych w Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej w Z. na wartość 247.347.600 starych złotych oraz nie wykazał sprzedaży bezrachunkowej na wartość 957.464.030 zł . W związku z powyższym księga ta nie została uznana za dowód w postępowaniu podatkowym a w konsekwencji podstawę opodatkowana określono w oparciu art. 11 § 1 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych tj. na podstawie oszacowania. W powyższej księdze podatkowej podatnik wykazał obrót w kwocie 11.769.019.600 starych zł, natomiast w niniejszej decyzji przyjęto go na kwotę 12.870.717.318 starych złotych czyli w kwocie takiej jaka została przyjęta w prawomocnej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] października 1995r. nr [...] /zalegającej w aktach/ w której od powyższej podstawy opodatkowania ustalono podatnikowi podatek obrotowy za 1992 rok na kwotę 99.330.000 starych złotych. Mianowicie wykazany przez podatnika w księdze podatkowej obrót powiększono: 1/ o kwotę 159.000 starych złotych z tytułu pomyłki /wadliwego przemnożenia/ w rachunku sprzedaży z dnia 13 sierpnia 1992r. z którego przyjęto kwotę 375.000 starych złotych zamiast 534.000 starych złotych, 2/ o kwotę 300.000 starych zł z tytułu mylnego posumowania rachunków sprzedaży nr 4200 – 4220, 3/ o kwotę 269.457.996 starych złotych z tytułu sprzedaży towarów zakupionych w Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej w Z.; odnośnie tej kwestii na podstawie porównania dowodów zakupu wykazanych przez podatnika w księdze podatkowej z dokumentami /fakturami/ zakupu wystawionymi przez OSM w Z. i danymi nadesłanymi przez tę Spółdzielnię stwierdzono, iż podatnik niezaewidencjonował w księdze podatkowej zakupu towarów w tej Spółdzielni na wartość 247.347.600 starych złotych i dla ustalenia wielkości obrotu /przychodu/ od tych właśnie towarów zastosowano średnią marżę handlową odpowiadającą poszczególnym grupom towarów a wyliczoną na podstawie analizy cen jednostkowych zakupionych w tej Spółdzielni towarów i cen sprzedaży tych towarów zaewidencjonowanych w księdze tj. odnośnie śmietany – 7,12 % i 7,62%, odnośnie mleka – 29,86%, odnośnie sera twardego – 7,11%, odnośnie masła – 10,16% /w stosunku do wyliczeń organu I instancji, który w tym przypadku przyjął średnią marżę w wysokości 11% Izba Skarbowa zmniejszyła zwiększenie przychodu o kwotę 5.097.840 starych złotych/, 4/ o 957.464.030 starych złotych z tytułu niezaewidencjonowania przychodu ze sprzedaży nieudokumentowanej /bezrachunkowej/; odnośnie tej kwestii stwierdzono, iż w księdze podatkowej podatnik wykazał sprzedaż bezrachunkową na kwotę 4.041.805.000 starych złotych, natomiast Izba Skarbowa przyjęła z tego tytułu kwotę 4.999.269.030 starych złotych na podstawie porównania cen sprzedaży towarów na rachunki i przy zastosowaniu średnio ważonej ceny jednostkowej każdego rodzaju towaru; przy wyliczeniu tym wzięto pod uwagę okoliczność, że podatnik nie sporządził remanentów na początek i koniec 1992r. co oznacza, iż wszystkie towary zakupione przez niego w 1992r. zostały w tymże roku sprzedane, ponadto w toku postępowania podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na dokonywanie przecen towarów handlowych /np. ze względu na upływ terminu ważności/ oraz na zaistnienie ubytków w tych towarach a przy tym sam uwzględniał charakter prowadzonej działalności, skoro niektóre towary sprzedawał w cenach zakupu a nawet poniżej tych cen. Wykazany w księdze podatkowej obrót zmniejszono natomiast o kwotę 125.683.308 starych złotych – jest to kwota wykazana w nocie księgowej z dnia 5 października 1992r. wadliwie wpisana przez podatnika do księgi podatkowej na zwiększenie obrotu zamiast na zmniejszenie kosztów zakupu towarów. Zaznaczyć również należy, że w powołanej wyżej decyzji Izba Skarbowa nie uznała zasadności zwiększenia przychodu o kwotę 33.482.000 starych złotych z tytułu sprzedaży margaryny firmie "P." w O. i w tym zakresie nie podzieliła stanowiska organu I instancji. Jeśli natomiast chodzi o koszty uzyskania przychodu wykazane przez podatnika w księdze podatkowej na kwotę 11.560.443 starych złotych, to organy podatkowe również dokonały korekty tychże kosztów. Mianowicie koszty te zwiększono: 1/ o kwotę 247.347.600 starych złotych z tytułu zakupu towarów w OSM w Z. niewykazanych w księdze podatkowej /o czym była mowa wyżej/, 2/ o kwotę 75.000.000 starych złotych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych przez podatnika pracownikom zatrudnianym w 1992r, 3/ o kwotę 870.000 starych złotych z tytułu zakupu opakowań. Natomiast koszty te zmniejszono: 1/ o kwotę 8.000.000 starych złotych z tytułu mylnie wpisanego kosztu zakupu towarów w pozycji 30 księgi podatkowej na podstawie faktury nr 2449 / wpisano kwotę 88.808.800 zamiast 80.808.000/, 2/ o kwotę 125.683.308 starych złotych z tytułu mylnie zaksięgowanej noty z dnia 5 października 1992r. na zwiększenie przychodów zamiast na zmniejszenie zakupów /o czym była mowa wyżej/, 3/ o kwotę 60.000 zł z tytułu kosztów zakupu w kwietniu 1992r. samochodu od L.O. ; odnośnie tej kwestii Izba Skarbowa wskazała, iż zgodnie z art. 23 ust.1 pkt.1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na nabycie środków trwałych nie są kosztami uzyskania przychodów, natomiast kosztami tymi są odpisy amortyzacyjne dokonywane według zasad określonych w powołanym Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992r. ale koszty w postaci tych odpisów nie mogły być naliczone, skoro podatnik nie prowadził ewidencji środków trwałych a – zgodnie z § 7 ust. 1 tegoż Rozporządzenia – odpisy od ujawnionych środków trwałych nieobjętych ewidencją mogą nastąpić wyłącznie za rok obrotowy w którym te wypadki ujawniono a ujawnienie to nastąpiło w trakcie kontroli w 1993r. Ostatecznie więc Izba Skarbowa po uwzględnieniu powyższych korekt oraz podatku obrotowego za 1999 rok w kwocie 99.330.000 starych złotych i składek ubezpieczeniowych /ZUS/ w kwocie 7.266.800 starych złotych przyjęła jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę 827.662.329 starych złotych. Podatnik J.S. – za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika – złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na opisaną wyżej decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2001r. z wnioskiem o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 77 i art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 30 tejże ustawy. W uzasadnieniu skargi zarzucono, iż błędne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że podatnik sprzedał taką samą ilość towarów jaką zakupił i wykazał w księdze podatkowej, gdy się weźmie pod uwagę rodzaj towarów a mianowicie były to towary o krótkim okresie przydatności do spożycia. Organy podatkowe nie uzasadniły konieczności ustalenia zaniżonego obrotu ze sprzedaży bezrachunkowej a nadto nie uwzględniły charakteru i warunków prowadzenia przez podatnika działalności handlowej. Podatnik bowiem sprzedawał towary o krótkim terminie ważności, sprzedaży tej dokonywał także z samochodów ciężarowych i w związku z tym należy uwzględnić ubytki powstałe w trakcie magazynowania lub transportu a także upływ terminów przydatności do spożycia – i Izba Skarbowa uwzględniła sprzedaż towarów przeterminowanych ale tylko w jednym miesiącu. Okoliczność, że podatnik nie sporządzał protokołów przeceny i protokołów ubytków jest wprawdzie uchybieniem formalnym, jednakże nie może skutkować rozstrzyganiem wątpliwości w tym zakresie na niekorzyść podatnika, skoro organy podatkowe zobowiązane są do ustalania prawdy materialnej. Średnia cena jednostkowa zastosowana przez organy nie odzwierciedla warunków mających wpływ na kształtowanie się cen towarów ani też niezawinionych przez podatnika ubytków naturalnych towarów szybko psujących się. Ponadto w skardze zarzucono, iż zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia ze względu na upływ pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Wprawdzie w niniejszym przypadku bieg terminu przedawnienia został przerwany a następnie biegł od nowa ale zaskarżona decyzja wydana została po jego upływie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji a dodatkowo podniosła, iż nie upłynął termin przedawnienia, ponieważ w dniu 23 maja 1995r. doręczono podatnikowi –dłużnikowi tytuł wykonawczy i wyegzekwowano pierwszą kwotę na poczet zaległości podatkowej. Dalsze czynności egzekucyjne dokonane były w 1997r. /tytuł wykonawczy oraz polecenia przelewu pobranych kwot/ i postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone, natomiast obecnie organ egzekucyjny prowadzi czynności w celu ustalenia miejsca zamieszkania i zatrudnienia podatnika. Nastąpiło więc przerwanie biegu przedawnienia a jego bieg nie został na nowo rozpoczęty /art. 70 w związku z art. 341 Ordynacji podatkowej/. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 z późn. zm./ sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 / - powoływanej dalej jako p.s.a. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 § 1 p.s.a. kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, przy czym Sad nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami prawnymi wskazanymi w skardze. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia a w tej kwestii istotny jest sposób powstania tegoż zobowiązania. Jak wynika z okoliczności podniesionych wyżej, zobowiązanie to dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych uregulowanego ustawą z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym w 1992r. i 1993r./ i zgodnie z art. 45 ust.1, ust. 4 i ust. 6 tejże ustawy, podatnicy tego podatku mieli obowiązek składania rocznego zeznania podatkowego w terminie do 30 kwietnia następnego roku z wykazaniem osiągniętego dochodu i obliczeniem należnego podatku oraz do wpłacenia tegoż podatku tj. do wpłacenia różnicy ponad kwotę wpłaconą w ciągu roku zaliczkami, przy czym podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej obowiązani byli do wpłacania zaliczek miesięcznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt.1, ust.2 i ust. 3 cyt. ustawy. Wyliczony w tym zeznaniu podatek jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję określającą inną wysokość podatku; jeśli natomiast podatnik nie złożył takiego zeznania rocznego – jak w niniejszym przypadku – to organ podatkowy uprawniony był do wydania decyzji ustalającej wysokość tegoż zobowiązania podatkowego /art. 45 ust. 6 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1993 i 1994 r./. Niewątpliwie więc zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstawało / i powstaje/ z chwilą zaistnienia okoliczności z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania tj. z mocy prawa i w takim przypadku, jeśli podatnik tego zobowiązania nie wykonał, to organ podatkowy uprawniony był do wydania decyzji określającej wysokość tegoż zobowiązania czyli decyzji o charakterze deklaratoryjnym a nie o charakterze ustalającym – konstytutywnym, bez względu na użycie w powołanym wyżej przepisie słowa: "ustalającą" /art. 5 ust.2 i ust. 3 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych – Dz.U. nr 27 poz. 111 z późn. zm; obecnie; art. 21 § 1 pkt.1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm., uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 1999r. FPS 6/99 – ONSA nr 1 poz. 1 z 2000r./. Zobowiązania podatkowe wygasają między innymi na skutek przedawnienia /art. 26 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 59 § 1 pkt. 3 cyt. Ordynacji/ a przedawnienie to – w przypadku podatków samoobliczalnych – następuje z upływem pięciu lat licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku /art. 30 ust. 1 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 70 § 1 cyt. Ordynacji/. W art. 30 ust. 2 cyt. wyżej ustawy przewidziano przerwanie biegu przedawnienia a to poprzez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty a także "przez czynność egzekucyjną, o której dłużnik został powiadomiony" i niewątpliwie taką czynnością egzekucyjną w rozumieniu art. 32 ust.1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. nr 36 poz. 161 z 1991r. z późn. zm./ jest doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego /stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd administracyjny w wyroku z dnia 15 czerwca 1999r. sygn. III S.A. 5420/98 – ONSA nr 4 poz. 145 z 2000r./. Po każdym przerwaniu przedawnienia biegło ono na nowo z tym, że w przypadku odroczenia terminu płatności podatku albo rozłożenia zaległości na raty przedawnienie biegło na nowo od terminu do którego płatność odroczono lub do terminu ostatniej niewpłaconej raty; w każdym jednak przypadku przedłużenie terminu przedawnienia nie mogło być większe niż pięć lat /art. 30 ust. 3 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Również w art. 70 § 3 cyt. Ordynacji /w brzmieniu pierwotnym/ przewidziano przerwanie biegu terminu przedawnienia "wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej o której dłużnik został powiadomiony" z tym, że po przerwaniu biegło ono na nowo od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania egzekucyjnego a kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie skutkowało już przerwaniem biegu przedawnienia /§ 4 i § 5 cyt. przepisu/. W cyt. Ordynacji podatkowej przewidziano także zawieszenie biegu terminu przedawnienia między innymi od dnia wydania decyzji w przedmiocie odroczenia terminu płatności podatku albo rozłożenia jego płatności do dnia płatności tych należności / art. 70 § 2 pkt. 1/ - czyli od dnia 1 stycznia 1998r. odroczenie terminu płatności podatku lub jego rozłożenie na raty nie skutkowało przerwaniem biegu przedawnienia ale tylko jego zawieszeniem co oznacza, że pewien okres /okres zawieszenia/ jest wyłączony z okresu przedawnienia i tego okresu nie wlicza się przy ustalaniu – obliczaniu terminu przedawnienia. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej regulacji nie budzi wątpliwości fakt, że przedawnienie odnośnie zobowiązania podatnika objętego zaskarżoną decyzją rozpoczęło swój bieg od dnia 1 stycznia 1994r. a upływ "ustawowych" pięciu lat nastąpił z dniem 31 grudnia 1998r. przy czym zaznaczyć należy, iż z akt sprawy nie wynika, by przedmiotowe zobowiązanie było zabezpieczone na nieruchomości i w związku z tym nie ulegało przedawnieniu /art. 24 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 34 i n. cyt. Ordynacji/. W niniejszej sprawie na skutek przebiegu postępowania wskazanego wyżej, zaskarżoną decyzję wydano po rozpatrzeniu odwołania podatnika Jacka Śliwińskiego wniesionego od decyzji organu I instancji z dnia 7 listopada 1994r. tj. wniesionego przed dniem 1 stycznia 1998r. z którym to dniem weszła w życie cyt. Ordynacja podatkowa i wobec powyższego zgodnie z art. 335 tejże Ordynacji, organ II instancji zobowiązany był do stosowania przepisów uprzednio obowiązujących czyli powołanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz kodeksu postępowania administracyjnego a w konsekwencji także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ostatnio wymienionych aktów prawnych. Unormowanie zawarte w art. 335 cyt. Ordynacji jest wyraźne i wyczerpujące i nie może być zmienione poprzez treść art. 341 cyt. Ordynacji wskazującego, iż jeśli "obowiązujące" przepisy powołują się na ustawę o zobowiązaniach podatkowych lub "ogólnie" odsyłają do przepisów tejże ustawy, to mają zastosowanie przepisy art. 21 – 119 Ordynacji regulujące między innymi sposób powstawania zobowiązań podatkowych, zaległość podatkową, przedawnienie itd. Przepis ten tj. art. 341 Ordynacji odnosi się bowiem do wszelkich innych regulacji- przepisów zawierających odniesienie do ustawy o zobowiązaniach podatkowych a które to przepisy nie uległy jeszcze zmianie w związku z wejściem w życie Ordynacji podatkowej. W uwzględnieniu powyższych regulacji, należy więc do oceny praw i obowiązków skarżącego podatnika stosować te przepisy prawa a w szczególności przepisy o charakterze materialnym, jakie obowiązywały w dacie kiedy podatnik ten określone działania podejmował lub zobowiązany był do ich podjęcia, w tym także przepisy odnośnie przedawnienia / rozpoczęcia biegu, przerwania, upływu itd./ - co dotyczy także działań podejmowanych przez organy podatkowe. Organ podatkowy II instancji w odpowiedzi na skargę - w związku z zarzutami podniesionymi w skardze - wskazuje w niniejszej sprawie na przerwanie biegu przedawnienia na skutek podjęcia przeciwko skarżącemu – dłużnikowi postępowania egzekucyjnego na dowód czego do akt dołączono: - kserokopię tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego w dniu 28 kwietnia 1995r. przez Urząd Skarbowy przeciwko dłużnikowi J.S. i doręczonego w dniu 23 maja 1995r. /odbiór potwierdziła matka dłużnika/ w którym jako rodzaj zobowiązania i jego podstawę prawną wskazano "pod. doch......." reszta nieczytelna, należność razem podano na kwotę 783,20 zł ze wskazaniem kwoty 63,20 zł i 5 x kwoty 144 oraz podaniem dat liczenia odsetek za zwłokę od 7-go maja, czerwca, lipca, sierpnia, września i października 1992r; w tytule tym odnotowano pobranie w dniu 23 maja 1995r. kwoty 279,90 zł, - wniosek dłużnika J.S. z dnia 28 lipca 1995r. do Urzędu Skarbowego o zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w uzasadnieniu którego podano, iż wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne "dotyczące odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku od wynagrodzeń za okres od 1.09. 1991r. do 31.12.1991r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonywanych przeze mnie wpłat należności z tytułu umowy zlecenia za okres od 1.01. 1992r. do 31.09 1992r, które zostały ustalone decyzjami Urzędu Skarbowego z dnia 8.11. 1994r. /Nr .... - kserokopię tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przeciwko dłużnikowi J.S. w dniu 24 października 1997r. /rubryka potwierdzenia odbioru niewypełniona, brak też innego dowodu doręczenia/ w którym jako rodzaj zobowiązania wskazano podatek dochodowy od osób fizycznych , wyrównanie V i VI raty za 1992 rok, należność w kwotach 514,40 zł i 518 zł z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 4 maja 1993r, w tytule tym odnotowano pobranie kwoty 4.273,40 zł w grudniu 1997r. /data dnia nieczytelna/, - kserokopię zawiadomienia o zajęciu – na podstawie powyższego tytułu – wynagrodzenia za pracę dłużnika w sp. z o.o. H.w L. z dnia 28 października 1997r, - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 marca 2000r, 15 maja 2000r. i 11 grudnia 2001r. do Urzędów Skarbowych w Warszawie i Lublinie o nadesłanie informacji o dłużniku /jego miejscu pracy, prowadzeniu działalności gospodarczej itd./. Ze względu na niezupełnie czytelną treść przytoczonych wyżej dokumentów a w szczególności "pierwszego" tytułu wykonawczego z dnia 28 kwietnia 1995r. powstaje w ocenie Sądu uzasadniona wątpliwość, czy tenże tytuł wykonawczy istotnie dotyczy zobowiązania skarżącego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 rok określonego wówczas decyzją organu I instancji z dnia 7 listopada 1994r. – od której wniesione było odwołanie rozpoznane było przez Izbę Skarbową w dniu 15 listopada 1995r. W tytule powyższym nie wskazano bowiem podstawy wystawienia tegoż tytułu wykonawczego /decyzji, przepisu itd./, natomiast powołany wniosek dłużnika o zawieszenie postępowania egzekucyjnego powołuje się prowadzenie egzekucji na podstawie decyzji organu I instancji z dnia [...] listopada 1994r. nr ..... / decyzje organu I instancji zapadłe w niniejszej sprawie nie były oznaczone takim numerem/. Ze względu na powyższą niejasność, w ocenie Sądu powstaje wątpliwość czy istotnie ta czynność egzekucyjna tj. doręczenie podatnikowi – dłużnikowi opisanego wyżej tytułu wykonawczego dotyczyła zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 rok i czy istotnie przerwała bieg przedawnienia w tym podatku; jeśliby zaś nastąpiło takie przerwanie – jak twierdzi organ II instancji – to ze względu na powołaną wyżej treść art. 30 ust.3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, rozważenia wymagałaby kwestia czy rozpoczęty na nowo bieg przedawnienia nie zakończyłby się przed wydaniem w niniejszej sprawie zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu niemożności przedłużenia na dłużej niż pięć lat okresu przedawnienia. Trzeba przy tym zaznaczyć, że wydanie przez organ I instancji decyzji z dnia [...] listopada 1994r. tj. przed upływem okresu przedawnienia nie przerwało jego biegu, ponieważ takiej przyczyny przerwania nie przewidują ani powołane przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych ani przepisy Ordynacji podatkowej, natomiast jeśli przed wydaniem decyzji deklaratoryjnej /jak w niniejszym przypadku/ przez organ II instancji zobowiązanie podatkowe wygasłoby na skutek przedawnienia /art. 26 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 59 § 1 pkt. 3 cyt. Ordynacji/, to organ ten nie mógłby już w zakresie wysokości tegoż zobowiązania - jako nieistniejącego - orzekać /p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000r. III S.A. 819/99 – ONSA nr 3 poz. 116 z 2001r. oraz uchwała tegoż Sądu z dnia 6 października 2003r. FPS 8/2003 niepublik./. Ze względu na niepełną czytelność powołanych wyżej dokumentów nie jest też pewne, czy drugi tytuł wykonawczy tj. tytuł z dnia [...]października 1997r. dotyczył zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją i czy ewentualnie mogło dojść do ponownego przerwania biegu przedawnienia; nie wiadomo też czy i kiedy dłużnik otrzymał odpis tegoż tytułu, ewentualnie czy i kiedy został powiadomiony o czynnościach egzekucyjnych podjętych na jego podstawie. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej regulacji w kwestii przedawnienia zawartych w cyt. ustawie o zobowiązaniach podatkowych i w Ordynacji podatkowej – odnośnie przepisów przejściowych - oraz w nawiązaniu do długotrwałego biegu postępowania w niniejszej sprawie zdaniem Sądu przyjąć należy, że decydujące znaczenie dla oceny skutecznego przerwania biegu przedawnienia oraz jego upływu mają przepisy obowiązujące w dacie tegoż przerwania tj. jeśli przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło pod rządami cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to "bieg" nowego – przerwanego przedawnienia należy również oceniać według tych samych przepisów ze względu na brak w tym zakresie odmiennej /szczególnej / regulacji w cyt. Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie oznacza to, że skuteczne przerwanie biegu przedawnienia mogło nastąpić zarówno przez podjęcie czynności egzekucyjnej z powiadomieniem o niej zobowiązanego, jak i przez odroczenie, rozłożenie na raty ale równocześnie przedłużenie nie mogło być większe niż o dalsze pięć lat bez względu na to, czy upłynęłoby już pod rządami cyt. Ordynacji podatkowej według której wskazane wyżej orzeczenia w zakresie rozłożenia na raty itd. powodują tylko zawieszenie biegu terminu przedawnienia i brak jest ograniczenia przedłużenia terminu przedawnienia. Nadto, skoro w przepisach art. 30 ust.2 i 3 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie sprecyzowano od kiedy biegnie od nowa termin przedawnienia na skutek podjęcia czynności egzekucyjnej o której dłużnik został powiadomiony /a uczyniono to tylko w przypadku odroczenia terminu lub rozłożenia na raty/, to jeśli "po każdym przerwaniu... biegnie ono na nowo", to zasadne jest przyjęcie, iż nowy –5-letni okres przedawnienia rozpoczynał się od następnego dnia po powiadomieniu dłużnika o podjęciu czynności egzekucyjnej /albo co najmniej od początku roku następującego po roku w którym doszło do przerwania biegu przedawnienia ze względu na roczny okres rozliczania podatku dochodowego/. Jeśli natomiast chodzi o kwestie prawidłowość rozliczenia dokonanego przez organy podatkowe, to jak wynika z okoliczności przytoczonych na wstępie, skarżący J.S. mimo ciążącego na nim obowiązku z mocy art. 45 ust.1 i ust.6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie złożył za 1992 rok zeznania podatkowego i nie wpłacił podatku, natomiast prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów do czego był zobowiązany na podstawie § 1 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 125 poz. 559/. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego w ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż księga powyższa była nierzetelna tj. nie była prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym /§ 9 cyt. Rozporządzenia/, skoro np. do księgi tej nie wpisano zakupu pewnej ilości towarów z OSM w Z., nie wpisano remanentu początkowego i końcowego /których zresztą nie przeprowadzono/, wadliwie zaksięgowano niektóre wydatki itd. W odniesieniu do korekty dokonanej przez organy podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodu Sąd uznał, że korekty te nie budzą wątpliwości zarówno w zakresie zwiększenia tych kosztów /wydatki: z tytułu zakupu towarów w OSM w Z., zakupu opakowań, wynagrodzeń wypłaconych pracownikom/, jak i w zakresie ich zmniejszenia /wadliwe zaksięgowanie przez podatnika kwot 8.000.000 i 125.683.308 starych złotych oraz zaliczenie przez niego do tych kosztów wydatków na zakup z samochodu/ nie budzą zastrzeżeń. Odnośnie tego ostatniego wydatku tj. 60.000 zł na zakup samochodu o osobowego wskazać należy, że zgodnie z art. 23 ust.1 pkt. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym..... nie były kosztami wydatki na nabycie środków trwałych podlegającym odpisom amortyzacyjnym, natomiast skarżący podatnik nie prowadził ewidencji środków trwałych i nie naliczał odpisów. Odpisów tych nie mogły naliczyć organy podatkowe, gdyż obowiązujące wówczas Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe..../Dz.U. nr 30 poz. 130 z późn. zm./ w przypadku ujawnienia środków trwałych nieobjętych ewidencją pozwalało na dokonanie odpisów tylko za rok ujawnienia a w niniejszym przypadku ujawnienie to nastąpiło w trakcie kontroli w 1993 r. /§ 7 ust. 4 cyt. Rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1993r./. Jeśli zaś chodzi o stanowisko organów podatkowych w zakresie zwiększenia przychodów, to również nie budzi ono wątpliwości w zakresie ich zwiększenia o wskazane na wstępie kwoty wynikające z wadliwego przemnożenia lub wadliwego wpisu a także o kwotę 247.347.600 starych złotych z tytułu wartości sprzedaży towarów zakupionych w OSM w Z. /który to zakup nie był przez skarżącego ujawniony w księdze/. W tym zakresie bowiem organy przyjmując wartość zakupu tych towarów zgodnie z dokumentami źródłowymi / 247.347.600 st. zł/, przyjęły wielkość obrotu przy zastosowaniu średniej marży handlowej dla każdego poszczególnego towaru /ser, masło, mleko, śmietana/ stosowanej przez samego podatnika i wobec powyższego taką metodę wyliczenia uznać należy jako najbardziej adekwatną do stanu rzeczywistego. Odnośnie natomiast zwiększenia przez organy podatkowe przychodu o kwotę 957.464.030 st. zł – co jest przedmiotem zarzutu skargi-, to zwiększenie o tę kwotę przychodu wykazanego przez skarżącego w księdze podatkowej nastąpiło na skutek zastosowania przez organy średnio ważonej ceny jednostkowej każdego rodzaju towaru. Jak wskazano wyżej, skarżący prowadził zarówno sprzedaż rachunkową jak i bezrachunkową i w księdze podatkowej wykazał wartość sprzedaży bezrachunkowej /nieudokumentowanej/, którą organy zwiększyły wyliczając cenę jak wyżej tj. średnią ważoną w oparciu o udokumentowaną / rachunkową/ sprzedaż wszystkich poszczególnych rodzajów towarów, którymi handlował skarżący przy przyjęciu także, iż wszystkie zakupione przez skarżącego towary w 1992r. zostały sprzedane skoro brak jest spisu towarów na początek i koniec 1992r. i brak jest także udokumentowania jakichkolwiek ubytków naturalnych lub "przeceny" towarów ze względu na upływ terminów ich spożycia. W tych okolicznościach w ocenie Sądu zastosowanie oszacowania w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży bezrachunkowej w ocenie Sądu było uzasadnione gdy się weźmie pod uwagę, że dotyczyło tych samych towarów odnośnie których przychód wykazany przez podatnika i wynikający z dokumentów źródłowych /dowodów sprzedaży / był inny a przyczyny takiego zróżnicowania nie zostały w toku postępowania wykazane. W związku z tym podnieść należy, że w oświadczeniu z dnia 16 września 1993r. skarżący podał, iż na koniec 1991r. nie sporządził remanentu ponieważ "zapas towarów był "zerowy", do protokołu zapoznania z materiałem dowodowym w organie I instancji z dnia 6 października 1994r. nie naprowadził "żadnych dodatkowych wyjaśnień ani żadnych dodatkowych dowodów"; w toku całego postępowania nie wskazał choćby szacunkowo, orientacyjnie jakie występowały ewentualnie ubytki lub straty w towarach ze względu na ich rodzaj /towary spożywcze o określonych terminach spożycia/, warunki sprzedaży i przechowywania np. w okresach letnich. Niewątpliwie ubytki w towarach jeśli wystąpią, to mają wpływ na osiągany przez podatnika przychód a w konsekwencji dochód i podatek a równocześnie obowiązujące wówczas i powołane wyżej Rozporządzenie w sprawie prowadzenia księgi podatkowej nie nakładało na podatnika obowiązku ewidencjonowania zaistniałych ubytków w towarach handlowych. Brak takiego obowiązku nie oznacza jednak, że podatnik powołujący się na zaistnienie określonego zdarzenia mającego wpływ na ostateczną wysokość podatku /lub straty/ nie ma obowiązku wykazać zaistnienia tegoż zdarzenia i jego skutków a oznacza tylko, że może to wykazywać wszelkimi dostępnymi a nie sprzecznymi z prawem dowodami /art. 75 kodeksu postępowania administracyjnego mającego wówczas zastosowanie w związku z art. 324 cyt. Ordynacji podatkowej/; niemniej jednak za takie "dowody" nie mogą być uznane ogólne stwierdzenia podatnika zawarte w odwołaniach czy skargach odnośnie bardzo dużej możliwości występowania ubytków w handlu artykułami spożywczymi. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności stwierdzić więc ostatecznie należy, że chociaż Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych co do podstaw i sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego skarżącego w przedmiotowym podatku za 1992rok, .....to jednak ze względu na brak dostatecznego wyjaśnienia kwestii wystąpienia - bądź nie – przedawnienia tegoż zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 "c" i art. 135 p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia 7 listopada 1994r. Orzeczenie w przedmiocie wykonywania zaskarżonej decyzji oparto na przepisie art. 152 p.s.a, natomiast o kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.s.a. i w związku z § 18 ust.1 pkt. 1 i § 6 pkt. 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie..... /Dz.U. nr 163 poz. 1348 z późn. zm./.