I SA/Ka 952/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędziowie NSA Ewa Karpińska /spr./ Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Maciej Ćwiertniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2004 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w sprawie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika "A"" Sp. z o.o. w C., utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego co do zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. w kwocie [...] zł oraz ustalenia należności objętych restrukturyzacją w łącznej kwocie [...] zł, opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości [...] zł i warunków spłaty pozostałych zadłużeń podatkowych. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287). W uzasadnieniu podała, iż Spółka "A" wnioskiem złożonym w dniu [...] 2002 r. wystąpiła o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, w wyniku czego została wydana decyzja przez Pierwszy Urząd Skarbowy w C. w zakresie restrukturyzacji niektórych zaległości podatkowych oraz umorzenia tego postępowania w odniesieniu do zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2000 r.. W ocenie organu podatkowego zaległość ta została określona decyzją w wyniku stwierdzenia działań mających na celu obejście przepisów podatkowych, a takie zaległości zostały wyłączone spod działania ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zawieszenie postępowania restrukturyzacyjnego, podnosząc, iż kwota zaległości z tytułu podatku od towarów i usług jest należnością sporną co do której toczy się sprawa o wznowienie postępowania. Odnosząc się do powyższej argumentacji, organ odwoławczy zaakcentował, iż na obecnym etapie rozpoznawania sprawy sporna zaległość z tytułu podatku od towarów i usług wynika z decyzji ostatecznej, co oznacza, iż jest to należność wymagalna. Następnie wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej, nie podlegają restrukturyzacji zaległości podatkowe, jeżeli zostały określone w związku z dokonywaniem czynności mających na celu obejście przepisów podatkowych. Dodał, iż przesłanka ta musi być wyraźnie wskazana w uzasadnieniu decyzji, a właśnie takie sformułowanie zawiera decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] dotycząca [...] 2000 r., bowiem na str. 11 i 12 uzasadnienia stwierdzono, iż transakcje dokonywane przez Spółkę "A" miały na celu uzyskanie korzyści z tytułu jej rozliczeń z budżetem państwa. Zaznaczył też, iż w uzasadnieniu decyzji wymiarowej wskazano na powiązania kapitałowe i personalne między skarżącą a "B", co dodatkowo pozwala uznać podatek za nie podlegający oddłużeniu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego bądź uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił przy tym naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych, poprzez przyjęcie, że zaległość w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. została określona w związku z dokonywaniem czynności mających na celu obejście przepisów podatkowych, a także naruszenie art. 208 ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, poprzez brak wykazania zamiaru obejścia przez skarżącego przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu zarzutów wskazał na bezpodstawność stwierdzenia, iż skarżący dążył do obejścia przepisów prawa podatkowego i w tym zakresie przedstawił polemikę z ustaleniami decyzji wymiarowej, jak również zakwestionował zasadność tych ustaleń. Ponadto wyraził pogląd, iż zasadne było rozpoznanie merytoryczne sprawy, a nie umorzenie postępowania, ponieważ w sprawie wystąpiły wszystkie elementy stosunku materialnoprawnego, a tylko brak jednego z nich stanowi przesłankę bezprzedmiotowości postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] 2003 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, iż organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę nie odniósł się do jego zarzutów co do zasadności orzeczenia w zakresie podejmowania czynności mających na celu obejście przepisów prawa, jak również do zarzutu wadliwej wykładni przepisu art. 208 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r. zaakcentował, iż w postępowaniu restrukturyzacyjnym nie można badać zasadności decyzji określającej zaległości podatkowe, a wywody pełnomocnika skarżącej sprowadzają się do wykazania wadliwości tej właśnie decyzji. Dodał, iż decyzja określająca zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. jest decyzją ostateczną i nie ulega wątpliwości, iż wydana została wyniku stwierdzenia działań mających na celu obejście przepisów prawa, a jako taka została wyłączona spod działania ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych. Na rozprawie pełnomocnicy stron wywodzili jak w skardze i w odpowiedzi na skargę oraz w pismach procesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak należało ją rozpoznać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc do meritum sprawy na wstępie zaakcentować trzeba, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zasadność orzeczenia o bezprzedmiotowości postępowania restrukturyzacyjnego w odniesieniu do zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2000 r.. Przypomnieć zatem należy, iż podstawę prawną do restrukturyzacji zaległości podatkowych stanowiły przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287), która określała zakres podmiotowy, przedmiotowy, tryb i warunki postępowania oddłużeniowego. Ustawodawca wyłączył przy tym niektóre należności publicznoprawne z możliwości oddłużenia stanowiąc w art. 6 ust. 3 i 4 iż "nie podlegają restrukturyzacji zaległości z tytułu składki na ubezpieczenie emerytalne" (ust. 3) oraz "również zaległości podatkowe i celne określone z decyzji właściwego organu podatkowego, organu celnego lub organu kontroli skarbowej oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wpłat do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz opłat i kar dla Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej określone w wyniku postępowania kontrolnego – jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych, o należnościach celnych, o ubezpieczeniach społecznych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności" (ust. 4). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wskazane wyżej należności publicznoprawne zostały wyłączone z możliwości restrukturyzacji na mocy wskazanego przepisu prawa, a to oznacza, iż organ podatkowy został pozbawiony możliwości orzekania co do istoty sprawy. Z kolei podstawę prawną do umorzenia postępowania statuuje art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 ze zm.), który w § 1 zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o umorzeniu postępowania, w przypadku, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe (obligatoryjne umorzenie postępowania), a § 2 ustanawia zasadę umorzenia postępowania na żądanie strony (fakultatywne umorzenie postępowania). Tak więc konieczność umorzenia postępowania w przypadku zaistnienia przesłanki bezprzedmiotowości nie budzi wątpliwości, co więcej organ podatkowy jest zobligowany do umorzenia postępowania, gdy postępowanie od samego początku było bezprzedmiotowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Kr 1194/97, Temida (CD), Gdańsk 2000). Jednakże rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia postępowania musi być poprzedzone zbadaniem wystąpienia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania, a następnie jej uzasadnieniem. W tej kwestii w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, odnoszący się co prawda do uregulowania obowiązującego pod rządami Kodeksu postępowania administracyjnego, ale zachowujący nadal swoją aktualność, iż "Z bezprzedmiotowością postępowania (..) mamy do czynienia wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r. sygn. akt SA/Łd 2424/94, ONSA 1996,nr 2,poz. 80). Należy przy tym podkreślić, iż oczywistość bezprzedmiotowości postępowania nie może być kwestionowana w przypadku, gdy żądanie strony dotyczy sprawy nie podlegającej rozstrzygnięciu przez organ podatkowy, czy w przypadku śmierci podatnika. Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo orzekły o umorzeniu postępowania w odniesieniu do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2000 r., ponieważ zaległość ta została określona decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], utrzymaną w mocy decyzją Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] , a w podstawie prawnej tych decyzji powołano § 50 ust. 4 pkt 5 c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (podkreślenie Sądu), faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei wskazane przepisy Kodeksu cywilnego dotyczą nieważności czynności prawnych sprzecznych z ustawą albo mających na celu obejście ustawy (art. 58) oraz nieważności oświadczeń woli złożonych dla pozoru (art. 83). W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, iż zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. została określona decyzją organu kontroli skarbowej w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych, a jako spełniająca dyspozycję art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie podlegała restrukturyzacji z mocy powołanego przepisu prawa. Konsekwencją wyłączenia ustawowego przedmiotowej zaległości z restrukturyzacji była konieczność umorzenia postępowania w tym zakresie, ponieważ organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do orzekania co do istoty sprawy. Nie sposób zatem uznać skuteczności zarzutów skargi, które skupiają się na wykazaniu braku podstaw prawnych i faktycznych do wydania decyzji orzekającej o zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. na podstawie przepisów odsyłających do czynności prawnych mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Argumentacja ta o ile mogłaby być właściwa w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej, to jest zupełnie bezzasadna w postępowaniu, którego przedmiotem jest decyzja orzekająca o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Postępowanie to mające na celu oddłużenie przedsiębiorców nie jest bowiem dodatkowym postępowaniem odwoławczym czy skargowym, a to oznacza, iż w trakcie tego postępowania nie można kwestionować ustaleń wynikających z ostatecznych decyzji organów podatkowych. Nie jest to też nadzwyczajny tryb wzruszenia prawomocnych aktów administracji skarbowej. W postępowaniu tym nie jest wymagane ponowne udowodnienie powstania zaległości w związku z dokonywaniem czynności mających na celu obejście przepisów prawa, bowiem art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej wprost odsyła do zaległości określonych decyzjami, a jak wyżej wskazano zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 2000 r. została określona decyzją, o jakiej mowa w powołanym przepisie. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – skargę, jako nieuzasadnioną oddalił.