I SA/Łd 1933/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA, B. Klimowicz, Sędziowie NSA, P. Chmielecki (spr.), P. Kiss, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi B. K.-K., W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 568,20 zł ( pięćset sześćdziesiąt osiem złotych 20/100 ) tytułem zwrotu uiszczonego w sprawie wpisu sądowego. W wyniku weryfikacji zeznania podatkowego o wysokości wspólnych dochodów W. K. i B. K.-K. w roku 1999 Urząd Skarbowy w P. stwierdził, że podatniczka niezasadnie dokonała odliczenia od dochodu kwoty 49.000,00 zł z tytułu rent innych trwałych ciężarów. Ustalono bowiem, iż w 1998 r. skarżąca zawarła nieodpłatnie i bez zachowania formy aktu notarialnego trzy umowy renty: z matką, teściową i teściem na okres od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 1999 r. Renty ustanowione na rzecz matki i teścia miały być płatne jednorazowo za rok do dnia 24 grudnia każdego roku w wysokości 18.000,00 zł, zaś na rzecz teściowej do dnia 10 grudnia każdego roku. Rentobiorcy oświadczyli w umowach, że świadczenia rentowe przyjmują. Z wyjaśnień podatniczki wynikało, iż renty zostały ustanowione w celu sfinansowania opieki lekarskiej i wspomożenia niskich dochodów osób uprawnionych do świadczeń. Wymienione umowy zostały wykonane. Decyzją z dnia [...] Nr [...] organ podatkowy I instancji określił W. K. i B. K.-K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji powołał się na treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz definicję umowy renty, zawartą w art. 903 Kodeksu cywilnego, wskazując iż przedmiotowe umowy nie stanowią podstawy do dokonania odliczeń od dochodu. Jeżeli bowiem umowa renty cywilnej została zawarta na okres dłuższy niż jeden rok podatkowy i z tytułu jej umówionego wykonania w roku podatkowym zostało spełnione tylko jednorazowe świadczenie pieniężne, to zapłacona kwota nie stanowi w tym roku podatkowym wykonania renty, uprawniającego do odliczenia od dochodu. Samoobliczenie i wymiar podatku obejmuje bowiem rok podatkowy, uwzględnia i ocenia rzeczywiste przychody, koszty, dochody, odliczenia od dochodu danego konkretnego roku podatkowego. W roku podatkowym 1999 zgodnie z zawartymi umowami miało miejsce tylko jednorazowe świadczenie pieniężne na rzecz uprawnionego. Zatem nie było ono trwałym ciężarem renty i nie stanowiło świadczenia okresowego. Od decyzji tej małżonkowie K. odwołali się. Zdaniem odwołujących, przepisy prawa podatkowego nie mogą ingerować w stosunki cywilnoprawne. Rata renty wypłacona raz w roku nie jest świadczeniem jednorazowym, lecz ratą świadczenia o charakterze ciągłym zwłaszcza w sytuacji, gdy umowa renty zawarta została na okres dłuższy niż rok. O zamiarze stron świadczą zgodne oświadczenia woli oraz fakt, iż rentobiorcy w swoich zeznaniach rocznych wykazali przychód z otrzymanych świadczeń. Nie zgadzają się oni ze stanowiskiem organu podatkowego, iż zawarte umowy to umowy darowizny i argumentują, iż podczas kontroli organ I instancji wyraził ocenę prawną w indywidualnej sprawie, do której zastosowanie się nie może szkodzić podatnikom. Naliczenie zaś w przedmiotowej sprawie odsetek narusza dobre obyczaje i zaufanie do urzędu, co jest podstawową zasadą państwa prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego w Pabianicach. Odpowiadając na podniesione w odwołaniu zarzuty organ II instancji stwierdził, iż do zawartych umów mają zastosowanie przepisy dotyczące darowizny. Ponadto powołując się na treść art. 24a Ordynacji podatkowej podniósł, iż organom podatkowym przysługuje uprawnienie i obowiązek oceny skutków prawnych umowy cywilnej pod kątem jej znaczenia dla celów publicznoprawnych. Dyspozytywny charakter przepisów prawa cywilnego nie może być wykorzystywany do uchylania się od obowiązków podatkowych albo do zmniejszania ich wysokości kwotowej, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Bezpośrednie i swobodne wpływanie na wysokość obciążeń podatkowych przez podatników jest sprzeczne z zasadą, że obowiązek podatkowy i wielkość tego podatku określają ustawy. Z akt sprawy nie wynika, by skarżący złożyli pisemne zapytanie w trybie art. 14a Ordynacji, jak również by Urząd Skarbowy w P. udzielił pisemnej informacji o zakresie stosowania prawa w indywidualnej sprawie podatników. W tym stanie rzeczy uznając przytoczone w odwołaniu zarzuty za niezasadne nie znaleziono podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi B. K.-K. i W. K. wnieśli o uchylenie decyzji organu II instancji. Skarżący zaprzeczyli jakoby umowy zostały zawarte dla pozoru, jedynie w celu obejścia przepisów prawa. Organ II instancji powinien dokładnie ustalić, czy takie okoliczności miały miejsce. Zdaniem podatników, badanie treści czynności prawnych należy do sądów, a nie do organów podatkowych, choć istotny jest fakt, iż Urząd Skarbowy w protokole kontroli z dnia [...] stwierdził, że odliczeń przedmiotowych rent dokonano zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Podstawową kwestią wymagającą wyjaśnienia w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy czynności prawne skarżącej B. K.-K., wynikające z zawartych w 1998 roku umów, nazwanych umowami renty mieszczą się w pojęciu "rent", o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można podzielić poglądu organów podatkowych, wynikającego z braku analizy konkretnych umów i okoliczności towarzyszących ich zawarciu, iż przedmiotowe umowy nie spełniają wymagań określonych w przepisach Kodeksu cywilnego dla umowy renty. Organy podatkowe w ramach prowadzonych postępowań zmierzających do ustalenia prawidłowych zobowiązań podatkowych jakkolwiek nie są powołane do oceny ważności umów cywilnoprawnych gdyż należy to do sądów powszechnych, to jednak mają prawo i obowiązek oceny skutków podatkowych, wynikających z czynności prawnych, dokonanych przez podatników i w ramach postępowania podatkowego ocenić mogą czy zawarte umowy cywilnoprawne odpowiadają wymogom przepisów prawa, a zwłaszcza czy nie skutkują uniknięcie prawidłowego opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę odliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Podkreślić trzeba, że w wyroku z dnia 2 lutego 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Ośrodek Zamiejscowy Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 184/99, niepublikowany) wyraził pogląd, iż użyty w powyższym przepisie spójnik "i" wskazuje, że czynności prawne w postaci "rent" zostały oddzielone od "innych trwałych ciężarów", a ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też inne przepisy prawa podatkowego nie definiują przedmiotowych pojęć należy je przyjmować w rozumieniu wynikającym z przepisów prawa cywilnego, na gruncie którego zwłaszcza instytucja rent ma od dawna utrwalone znaczenie i odpowiednie uregulowanie. Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela przedstawione stanowisko. Odwołując się do art. 903 kodeksu cywilnego stwierdzić należy, iż przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. W przypadku renty ustanowionej bez wynagrodzenia należy odpowiednio stosować przepisy o darowiźnie ( art. 906 § 2 k.c.). Z kodeksu cywilnego wynika zatem, że świadczenie będące przedmiotem umowy renty musi być świadczeniem o k r e s o w y m, co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną. Świadczenie okresowe zachodzi wówczas, gdy w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg jednorazowych świadczeń, których przedmiotem są pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Poszczególne świadczenia nie mogą składać się na wielkość z góry określoną, gdyż każde świadczenie jest rentą. Decydujące znaczenie ma powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Dopiero odmowa spełnionym świadczeniom charakteru świadczeń okresowych skutkuje przyjęcie tezy, iż zawartych umów nie można uznać za umowy renty. Po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego za uprawniony uznać należy - zdaniem Sądu - wniosek, iż w zawartych przez podatniczkę umowach świadczenia miały charakter świadczeń o k r e s o w y c h. Przede wszystkim wskazać trzeba, iż zostały one zawarte na okres dwóch lat. Zgodnie z treścią każdej z umów, renta miała być płatna jednorazowo za rok do dnia 24 grudnia każdego roku, bądź do dnia 10 grudnia każdego roku., a zatem w regularnych odstępach czasu. Ponadto strony nie skapitalizowały renty, to znaczy nie określiły z góry jej wysokości. Konkludując podkreślić trzeba, iż sposób skonstruowania przez podatniczkę postanowień przedmiotowych umów nie pozwala – sam w sobie – na ich skuteczne zakwestionowanie. W ocenie składu orzekającego nietrafne jest też stanowisko organów podatkowych, które przesłankę okresowości w przypadku umów zawartych na okres dwóch lat, a więc dłuższy niż rok podatkowy, oceniały tylko przez pryzmat jednego roku. W realiach rozpoznawanej sprawy zaprezentowany sposób interpretacji umowy doprowadza do wniosków przeczących możliwości skorzystania z podatnika z przywileju – gwarantowanego ustawowo – tylko – i właściwie jedynie – z tego względu – że w okresie pokrywającym się z rokiem podatkowym rentobiorca otrzymał jedno świadczenie. Warunek taki nie wynika jednak z powoływanych wcześniej przepisów prawa cywilnego. Oznacza to, że – zdaniem składu orzekającego w sprawie niniejszej – pierwszym i podstawowym obowiązkiem organu podatkowego było określenie swojego stanowiska co do tego czy zawarte umowy były rentami ( w aspekcie cywilistycznym ) do tego bowiem pojęcia odwołuje się wprost treść przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od wniosków wyciągniętych w tym zakresie zależała – i to bez bezpośredniego związku z ogólnym czasem trwania umowy - możliwość uznania woli podatnika ( albo odmowa uznania skorzystania z przez niego z przywileju podatkowego ). Dodatkowo zauważyć należy, iż zawarte umowy renty mimo, że nie sporządzono ich z zachowaniem formy aktu notarialnego, zostały w y k o n a n e, co wynika z załączonych do akt postępowania podatkowego dokumentów. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 lutego 2000 r. ( sygn. akt III RN 193/99, OSNP 2000/8/297) wyraził pogląd, iż z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu dokonywanych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych forma zawarcia umowy renty nie ma znaczenia. Odliczeniu podlegają bowiem tylko kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy. (...) Jeżeli umowa zawarta była w innej formie niż akt notarialny, to przez fakt płacenia renty przez osobę ją ustanawiającą umowa ta staje się ważna, a wypłacone kwoty podlegają odliczeniu. Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną. Nie f o r m a zatem, ale t r e ś ć umowy renty i jej w y k o n a n i e decydują o dopuszczalności odliczenia wydatków ponoszonych na tej podstawie. O skuteczności umowy renty na gruncie prawa podatkowego decydować może nie tylko forma i treść odpowiadająca warunkom przewidzianym w kodeksie cywilnym – o czym była mowa wcześniej - ale także realna przyczyna prawna przysporzenia. Umowa renty jest bowiem c z y n n o ś c i ą k a u z a l n ą, musi mieć swoją przyczynę i nie może być czynnością pozorną ( art. 83 k.c.). Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji wyraził pogląd, że celem podatniczki było obniżenie podstawy własnego opodatkowania, a nie to, by dokonać przysporzenia na rzecz rentobiorców. Stwierdzenie to - niezależnie od oceny jego poprawności logicznej - nie ma jednak wystarczającego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Założyć przecież trzeba, że skuteczne przysporzenie rentowe i tak doprowadziłoby do odliczeń od dochodu, gdyby podatnik ujawnił taką wolę. Odmowa respektowania umów cywilnych na gruncie prawa podatkowego wymagałaby raczej w rozpoznawanej sprawie uprzedniego przeprowadzenia starannego postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia celu i faktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innych osób. Wyjaśnienie tych okoliczności pozwoliłoby na dokonanie oceny, czy pierwszoplanową potrzebą podatniczki było dokonanie umownego rentowego przysporzenia w kwotach stanowiących istotną cześć jej dochodów, czy też jej zamiarem było w y ł ą c z n i e obniżenie należnego dochodu do opodatkowania. Podsumowując powyższe rozważania zasadny jest w ocenie Sądu wniosek, iż w rozpatrywanej sprawie postępowanie wyjaśniające przeprowadzono wadliwie, albowiem stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony tak jak tego wymagały przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nastąpiło także wadliwe zastosowanie prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. Nr 153 poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.