I SA/Wr 1508/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2004 r. sprawy ze skargi [...] A sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Pierwszy Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia [...], Nr [...] określił Spółce skarżącej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r. w wysokości 1.636 zł. oraz odsetki za zwłokę w wysokości 4.348 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepisy art. 21 § 3, art. 51 § 1 oraz art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Decyzja została wydana w związku z niezapłaceniem przez skarżącą Spółkę podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 1995 r. w kwocie 1.636 zł. Od decyzji Urzędu Skarbowego strona skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła, iż decyzja organu podatkowego I instancji wydana została z naruszeniem przepisów art. 165, 123 § 1, 200 § 1 i art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Spółka podniosła, że Urząd Skarbowy wszczął i przeprowadził jedno postępowanie podatkowe dotyczące dwóch spraw o odmiennym stanie faktycznymi, o różnych okresach przedawnienia. Nadto zarzuciła, iż organ podatkowy w żadnym piśmie nie zawiadomił Spółki o zakończeniu postępowania wyjaśniającego i o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Ponadto skarżąca wskazała, iż decyzja w sentencji nie zawiera przepisów prawa podatkowego materialnego, które stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...], Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), nie uwzględniła odwołania i utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnicy są zobowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem art. 11. Jednakże, w myśl art. 21 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, ze podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Zdaniem organu podatkowego II instancji, w sprawie bezspornym było, iż skarżąca nie zapłaciła podatku VAT wykazanego w złożonej w dniu 26.01.1996 r. deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 1995 r. w wysokości 1.636 zł. Fakt ten stanowił podstawę do wydania decyzji przez Urząd Skarbowy, w sentencji której powołano przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, iż sentencja decyzji nie zawierała przepisów podatkowego prawa materialnego, tj. art. 26 ustawy o VAT, zdaniem organu odwoławczego, nie mogła stanowić przesłanki do jej uchylenia, bowiem podstawa prawna do wydania decyzji obiektywnie istniała. Również fakt, iż organ podatkowy I instancji wszczął i przeprowadził postępowanie podatkowe jednym postanowieniem w dwóch sprawach dotyczących określenia zaległości podatkowych za grudzień 1995 r. i za grudzień 1996 r. nie stanowiła, zdaniem organu, uchybienia procedurze podatkowej i nie naruszało przepisu art. 165 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazano, iż w postanowieniu wszczynającym postępowanie Urząd Skarbowy poinformował skarżącą Spółkę o możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania i możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 Ordynacji podatkowej). Także organ podatkowy I instancji wyznaczył, postanowieniem z dnia 14.11.2001 r., skarżącej trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej, a ponieważ po wydaniu tego postanowienia nie zgromadzono żadnego materiału dowodowego, poza deklaracją podatkową, to okoliczność późniejszego zawiadomienia Spółki o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy nie powodowała, zdaniem organu odwoławczego, konieczności ponownego wydania postanowienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Decyzja Izby Skarbowej w O. stała się przedmiotem skargi, w której strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z uwagi na to, że decyzje są niezgodne z prawem, w szczególności z przepisami art. 53 § 4, art. 120, art. 123 § 1 i art. 200 § 1, art. 165 w zw. z art. 207, 210 § 1 pkt 3, 4, i 6 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisu art. 165 § 2 i art. 120 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż Urząd Skarbowy wszczął jedno postępowanie w dwóch sprawach różniących się stanem faktycznym. Ponadto podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji po doręczeniu jej zawiadomienia z dnia 19.11.2001 r. nie wyznaczył trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym naruszył przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucono, iż decyzje organów podatkowych nie zawierają właściwego określenia strony, poprzez pominięcie słów: "[...]". Ponadto nie wskazano organu promulgacyjnego właściwego dla publikacji obwieszczenia w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, a także sentencja decyzji Urzędu Skarbowego nie określa przepisów prawa materialnego, które stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, co naruszyło przepis art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę podniesiono, iż okoliczność pominięcia w decyzji, w oznaczeniu strony, słów: "[...]" w żaden sposób nie zmienia faktu, iż oznaczenie strony jest prawidłowe i nie budzi żadnych wątpliwości do kogo decyzja jest skierowana. Ponadto, zdaniem Izby Skarbowej, brak w decyzji wskazania organu promulgacyjnego właściwego dla publikacji obwieszczenia w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej jest wadliwością, która jednakże nie może stanowić uchybienia powodującego konieczność uchylenia decyzji. Strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 07.05.2004 r. podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku VAT za grudzień 1995 r, wskazując, iż w dniu 31.12.2001 r. minął pięcioletni termin do wydania przez organ odwoławczy decyzji w sprawie tego podatku. Izba Skarbowa w O. w piśmie z dnia 25.05.2004 r. stwierdziła, iż w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należność w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r., nie dokonano żadnej czynności egzekucyjnej, przerywającej bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Podniesiono jednocześnie, że zobowiązanie z tytułu nie uregulowanego w terminie podatku VAT za grudzień 1995 r. objęto postępowaniem dotyczącym ustalenia odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki A. W związku z powyższym wspólnik Spółki pan J. K. wpłacili kwotę 100 zł. do organu podatkowego w dniu 28.12.2001 r., natomiast drugi wspólnik, pani A. P. dokonała wpłaty kwoty 1.581,20 zł. w dniu 11.02.2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona w części. Na wstępie należało przypomnieć, iż zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 cyt. ustawy). W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe w stopniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Do spornych zagadnień należą przepisy ordynacji podatkowej w zakresie jej stosowania przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, jak też przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bezspornym jest w przedmiotowej sprawie, ze skarżąca nie uiściła podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej w dniu 26.01.1996 r. deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 1995 r. w wysokości 1.636 zł. W związku z powyższym Urząd Skarbowy wydał decyzję, w sentencji której powołał jako podstawę prawna art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, nie wskazując przepisów prawa podatkowego materialnego, a to art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U., nr 11, poz. 50 ze zm.). Niewątpliwie decyzja w tym zakresie dotknięta jest wadą, jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie może być ona przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak podstawy prawnej należy zdecydowanie oddzielić od uchybienia formy, polegającej na pominięciu lub błędnym podaniu podstawy prawnej decyzji. W takim wypadku nie może ona skutkować uchyleniem decyzji, czy stwierdzeniem nieważności, jeżeli oczywiście podstawa prawna do wydania decyzji rzeczywiście istnieje. Taki błąd może być usuwalny w drodze rektyfikacji decyzji na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, gdy właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano w uzasadnieniu decyzji (vide: wyrok NSA z dnia 27.06.2000, sygn. akt III S.A. 1422/99, wyrok NSA z dnia 26.01.2001 sygn. akt I S.A. 1425/99). Również brak w decyzji wskazania organu promulgacyjnego właściwego dla publikacji obwieszczenia w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej jest wadliwością uzasadnienia prawnego decyzji, która jednakże nie może stanowić uchybienia powodującego konieczność uchylenia decyzji. Oznaczenie strony jako adresata decyzji stanowi obligatoryjny element podmiotowy decyzji. Organy podatkowe w niniejszej sprawie jako adresata wskazały: A Sp. z o.o., z pominięciem słów: "[...]". Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, iż oznaczenie adresata decyzji nie jest prawidłowe. Należy jednak, zdaniem Sądu, brak słów postrzegać w kontekście "oczywistej omyłki", jawnego błędu pisarskiego, który może być naprawiony w oparciu o przepis art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Objaśnienie pojęcia "oczywistej omyłki", która nie ma znaczenia błędu rachunkowego, może stwarzać trudności. Jednakie w wykładni akcent logiczny pada na pojęcie oczywistości (B. Adamiak, J. Borkowski,r. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2004, s. 730). W ocenie Sądu, jakkolwiek wadliwe oznaczenie strony, nie budziło wątpliwości do kogo skierowane jest rozstrzygniecie. Świadczy o tym udział strony w postępowaniu podatkowym, wniesienie środków zaskarżenia. Ponadto organy podatkowe w oznaczeniu adresata decyzji wskazały adres siedziby Spółki, a organ I instancji - właściwy numer identyfikacji podatkowej. W orzecznictwie przyjęty jest pogląd, iż: "nie będzie miało znamion ciężkiej wadliwości niepełne określenie strony w decyzji (wyrok NSA z 14.02.1986 r., nie publ.), bo jest to wada nieistotna, usuwalna w trybie rektyfikacji decyzji (B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000, s. 667). Nie można zgodzić się z twierdzeniem Izby Skarbowej, iż "fakt, że urząd skarbowy wszczął i prowadził postępowanie podatkowe jednym postanowieniem w dwóch sprawach nie stanowi uchybienia procedurze podatkowej" Trzeba zauważyć, iż żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości połączenia dwóch lub więcej spraw dotyczących tej samej strony. Wprawdzie art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość prowadzenia jednego postępowania, ale wtedy, gdy dotyczy ono więcej niż jednej strony, a prawa i obowiązki tych stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz tej samej podstawy prawnej, a ponadto właściwy jest ten sam organ. Jednakże zważyć należy, iż że nie każde uchybienie przepisom postępowania skutkuje uchyleniem decyzji. Zgodnie bowiem z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) skutek taki wywołuje jedynie naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. O istotnym wpływie można mówić w sytuacji, że gdyby naruszenie przepisów nie miało miejsca, to prawdopodobnym było wydanie decyzji o odmiennej treści (por. wyrok NSA z dnia I S.A./Gd 2015/98). W ocenie Sądu organy podatkowe nie dopuściły się takiego uchybienia zasadom postępowania. W szczególności uznać należy, że gdyby orany podatkowe wszczęły zgodnie z art. 165 Ordynacji podatkowej, dwa odrębne postępowania, to wydane decyzje nie zawierałyby odmiennej treści. Zgodnie z przepisem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z treści cytowanego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego, który gdy dojdzie do wniosku, że zebrany materiał dowodowy pozwala na wydanie decyzji, wyznacza podatnikowi trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów. Określony w tym przepisie obowiązek jest niewątpliwie konkretyzacją obowiązku nałożonego na organy podatkowe przepisem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zapewnienia czynnego udziału podatnika w postępowaniu, zwłaszcza umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. A zatem brak wykonania tego obowiązku przez organ podatkowy i pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania (wyrok NSA z dnia 27.09.2000 r., sygn. akt SA/Sz 1553/99). Natomiast rację mają organy podatkowe twierdząc, iż nie naruszyły w przedmiotowej sprawie zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu. Nie budzi wątpliwości, iż organ podatkowy pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 11.07.2001 r. wypełnił dyspozycje art. 123 Ordynacji podatkowej. Również wyznaczył Spółce trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu zgodzić się należy z twierdzeniem organu, iż okoliczność późniejszego zawiadomienia Spółki o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy nie powodowała konieczności ponownego wydania postanowienia w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ Urząd Skarbowy nie zgromadził żadnego innego materiału dowodowego. Nawet gdyby uznać, iż stanowiło to naruszenie przepisów procedury podatkowej, to naruszenie takie zostało konwalidowane przez organ drugiej instancji, który przed wydaniem zaskarżonej decyzji, postanowieniem z dnia 22.03.2002 r. wyznaczył stronie, zgodnie z art. 200 § 1 ustawy, trzydniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja w tym zakresie nie narusza przepisów prawa w stopniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zważyć jednak należy, iż zarzut strony skarżącej, że zaskarżona decyzja została wydana wobec przedawnionego zobowiązania zasługuje w części na uwzględnienie. Poza sporem było to, że pięcioletni termin przedawnienia płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r. upłynął z dniem 31.12.2001 r., że Pierwszy Urząd Skarbowy w O. wydał decyzję określającą zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r. w dniu [...], która została doręczona podatnikowi 17.12.2001 r., natomiast Izba Skarbowa rozpoznała złożone odwołanie w dniu [...], czyli już po upływie terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Tym samym stwierdzić należy, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 19 kwietnia 2000 r. oraz Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 czerwca 2003 r. (sygn. akt III RN 116/02, niepubl.). Należy jednak podkreślić, że przytoczone wyżej wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku (zaległości podatkowej) w toku postępowania podatkowego. Zapłata zaległości podatkowej przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej według stanu prawnego obowiązującego w 2002 r.). Pogląd taki wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 76/01, OSNPUS iSP 2003, nr 7, poz. 162) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r. (sygn. akt III SA 3514/00, ONSA 2003, z. 3, poz. 109 z aprobującą glosą A. Skoczylasa, OSP 2003, nr 7-8, poz. 92). W przedmiotowej sprawie wspólnik Spółki skarżącej dokonał w dniu 28.12.2001 r. wpłaty 100 zł. W związku z powyższym organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie mógł określić zaległości podatkowej w kwocie wyższej niż 100 zł., gdyż w pozostałej części zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej nie uwzględnienia terminu przedawnienia wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.