I SA/Ka 1142/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędzia NSA Marek Kołaczek Protokolant: Magdalena Nowacka po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2004 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...]r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego oddala skargę Wnioskiem, złożonym w Urzędzie Skarbowym w D. w dniu [...] r., D.M. wystąpiła o restrukturyzację następujących zaległości podatkowych, w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287), zwanej dalej "ustawą restrukturyzacyjną": - zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 r. w kwocie [...] zł. oraz należnych odsetek w wysokości [...] zł. Powyższe należności wynikały z decyzji Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. (nr [...]), określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. (nr [...] ). W powyższych rozstrzygnięciach organy podatkowe zakwestionowały wydatki zaksięgowane na podstawie faktur wydanych przez podmiot nieistniejący, na kwotę [...] zł. z tyt. najmu samochodu. Zaakcentowano, że dowodem stwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem (poniesienie wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów) jest dowód wystawiony przez podmiot rzeczywiście istniejący. W swojej decyzji Izba Skarbowa podniosła, że wykazywane przez podatniczkę okoliczności (fakty) nie zostały uznane przez organ podatkowy, jako "odpowiadające stanowi rzeczywistemu (jako faktycznie zaistniałe)". W dniu [...] 2003 r. Prokurator prokuratury Rejonowej w D. skierował do sądu akt oskarżenia przeciwko D. M. (sygn. akt [...]) o to, że będąc podatnikiem podatku dochodowego złożyła deklarację PIT – 32, w której podała nieprawdę, co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynajmem samochodu dostawczego, udokumentowanych 10-cioma fakturami VAT przez nieistniejący podmiot gospodarczy, czym naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie podatku w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Urząd Skarbowy w D. umorzył wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne, akcentując, iż zaległość podatkowa za 1999 r. określona została decyzją z dnia [...] r. w następstwie zakwestionowania zaliczenia przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez nieistniejący podmiot gospodarczy. Tym samym organ restrukturyzacyjny uznał, iż zaległość podatkowa powstała w wyniku dokonania czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych i zmniejszenia wymiaru podatku za rok 1999. Stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej, nie podlegają restrukturyzacji zaległości podatkowe określone w wyniku postępowania kontrolnego, jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. W odwołaniu (z dnia [...] 2003 r.) od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła organowi niewłaściwą interpretację przepisu art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej. Podkreśliła, iż w postępowania podatkowych prowadzonych przez organy obu instancji nie było mowy o obejściu przepisów podatkowych, które skutkowałyby zmianą wymiaru podatku dochodowego za rok 1999. Wskazała, ze uregulowanie "obejścia" przepisów podatkowych po raz pierwszy zdefiniowane zostało w znowelizowanej Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r. (art. 24 b tejże ustawy). Zaakcentowała ekonomiczny cel ustawy restrukturyzacyjnej oraz to, że prowadząc działalność gospodarczą i posiadając określone zobowiązania publicznoprawne jest jej adresatem. W jej ocenie art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej miał zastosowanie do niewielkiej liczby podatników, którzy w sposób oczywisty i świadomy naruszyli prawo, w związku z czym przedstawiono im zarzuty karne, a w stosunku do jej osoby nie zostało wszczęte takie postępowanie. Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. utrzymała w mocy zaskarżona decyzję organu pierwszej instancji., podzielając stanowisko Urzędu Skarbowego. Izba wyraźnie podkreśliła, iż podatniczka jako koszt uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej ujęła faktury wystawione przez nieistniejący podmiot, a to jest okolicznością wskazującą świadczącą o obejściu prawa podatkowego. Organ odwoławczy wskazał również, że wskutek zawiadomienia przez Urząd Skarbowy o popełnieniu przestępstwa, Prokurator Rejonowy przekazał sądowi akt oskarżenia w przedmiotowej sprawie. W skardze na decyzję Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła naruszenie przez organy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, co miało wpływ na wynik sprawy, a także art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, jakoby dokonała czynności prawnych mających na celu obejście przepisów dotyczących wymiaru i poboru podatków. Zarzuciła, iż organ nie wskazał na jakich dowodach oparł powyższe stanowisko oraz dlaczego. Skarżąca zaakcentowała, ze na podstawie w/w przepisu art. 6 ust. 4 organ restrukturyzacyjny nie mógł umorzyć postępowania, ponieważ wydanie takiej decyzji jest uzasadnione od wstępnego rozstrzygnięcia przez sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Sporny problem dotyczy ustalenia, czy określenie obowiązku podatkowego skarżącej, na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., utrzymanej następnie w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] r., związane było z tzw. obejściem prawa, tj. czy w konsekwencji zachodzi przesłanka określona w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287), wykluczająca możliwość objęcia restrukturyzacją wskazywanych przez skarżącą zaległości podatkowych. Celem ustawy restrukturyzacyjnej było doprowadzenie do radykalnego oddłużenia przedsiębiorstw w zakresie należności publicznoprawnych znanych oraz należności samodzielnie ujawnionych przez przedsiębiorców. Ustawę adresowano tylko do tych przedsiębiorców, którzy mimo trudnej sytuacji ekonomicznej mają perspektywy rozwoju i są w stanie określić działania, jakie powinny być zrealizowane w celu ustabilizowania kondycji finansowej oraz dalszego rozwoju, a także stwarzają warunki na wzrost zatrudnienia (por. Uzasadnienie projektu ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, Druk sejmowy nr 758 z 2002 r.). Powyższy zamiar ustawodawcy wynika również z treści art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej, w którym podnosi się, że restrukturyzacją objęci są przedsiębiorcy, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów i in. Prowadzi to do konstatacji, iż Państwo udzielając określonej w ustawie restrukturyzacyjnej pomocy publicznej, zakładało iż spowoduje to odzyskanie przez beneficjenta stabilizacji gospodarczej, a także stworzy warunki do jego ekonomicznego rozwoju, w tym spowoduje wzrost zatrudnienia. Powyższa ustawa nie oznaczała jednak wprowadzenia generalnej "amnestii" podatkowej. Restrukturyzację zobowiązań publicznoprawnych, określonej kategorii podatników, uzależniono od konieczności spełnienia przez nich pewnych warunków. Jeden z tych warunków ustalony został w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r (warunek negatywny). Przepis ten stanowi, iż nie podlegają restrukturyzacji m.in. zaległości podatkowe określone w decyzji właściwego organu podatkowego - jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Z redakcji tego przepisu wynika, iż ustawodawcy chodziło zarówno o czynności prawne dwustronne, jak i jednostronne. Ocena zatem legalności rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, wymaga uprzedniego przeanalizowania podstaw faktycznych i prawnych określenia zaległości podatkowych, wynikających – w rozpatrywanym przypadku - z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. Na wstępie trzeba zaznaczyć, iż decyzja z [...] r. (decyzja wymiarowa) oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] r. przesądzały nie tylko o wysokości zobowiązania publicznoprawnego, ciążącego na podatniku, ale również o okolicznościach jego powstania. Organ restrukturyzacyjny, prowadząc postępowanie na podstawie wniosku podatnika o restrukturyzację jego zobowiązań publicznoprawnych, był zatem związany ustalonymi uprzednio okolicznościami powstania zaległości podatkowej. Przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłoby do naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Decyzją ostateczną, tzn. taką, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, załatwiona została określona sprawa podatkowa. Sprawa ta zatem nie może być ponownie przedmiotem postępowania podatkowego, w tym w ramach prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego. Należy zatem podnieść, iż w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego, w sposób ostateczny ustalona została zaległość podatkowa skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku zakwestionowania ujęcia, jako kosztu uzyskania przychodów, faktur wystawionych przez nieistniejący podmiot na łączną kwotę [...] zł., a w konsekwencji zakwestionowania samej czynności prawnej, stanowiącej podstawę fakturowania (ustnej umowy najmu samochodu). Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. wyraźnie podkreśliła, iż podatniczka nie wykazała, by wskazywane przez nią okoliczności (fakty) odpowiadały stanowi rzeczywistemu (jako faktycznie zaistniałe). Zaakcentowano również, iż z faktów tych podatniczka wywodziła skutki w postaci pomniejszenia zobowiązania podatkowego. Na taką konstatację organu wpłynęły następujące ustalenia: - brak udokumentowania przez podatniczkę faktu dokonania zapłaty z tytułu faktur wystawionych przez firmę "A" (podmiot fikcyjny) na łączną kwotę [...] zł., - nie wykazanie danych dotyczących przedmiotu ustnej umowy najmu samochodu (jego marki, numeru rejestracyjnego), - nie wykazanie sposobu i celu wykorzystania samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (związku przyczynowo – skutkowego z osiągniętym przychodem). Dla porządku wypada podnieść, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. Ponieważ to podatniczka wywodziła istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, na niej ciążył obowiązek wykazania dowodów potwierdzających m.in. istnienie najmu samochodu i związek poniesionego wydatku ze źródłem przychodów, a do organów podatkowych należała ich ocena. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt III SA/7548/98, czy też wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1653/2000). W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego (wymiarowego) organy ustaliły, iż podatniczka nie tylko nie wykazała racjonalnych, z ekonomicznego punktu widzenia, korzyści jakie osiągnęła lub mogła osiągnąć w związku z poniesionym wydatkiem, ale nie wykazała również, że wydatek ten miał miejsce, a ponadto, że jakoby wynajęty na podstawie ustnej umowy najmu samochód dostawczy, był w ogóle przez nią wykorzystywany, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższe ustalenia uprawniają do konstatacji, iż w konsekwencji takiego ukształtowania stosunku prawnego, nie mającego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, skarżąca osiągnęła wyłącznie rezultat podatkowy, polegający na istotnym obniżeniu ciężarów publicznoprawnych oraz, że inny rezultat ( tzn. gospodarczy) nie mógł zostać uzyskany. W tej sytuacji należy odpowiedzieć na pytanie czy przedstawione wyżej okoliczności świadczą, iż dokonywana przez podatniczkę czynność prawna miała na celu obejście przepisów podatkowych, w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej. Podnieść w tym wypadku należy, że rację ma strona skarżąca akcentując, iż organ odwoławczy w objętej skargą decyzji oraz organ pierwszej instancji, nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący dlaczego uznały, iż określenie zaległości podatkowej nastąpiło w wyniku obejścia przepisów podatkowych, tym bardziej, że sformułowanie takie nie pada w decyzjach wymiarowych. Nie mniej jednak, w ocenie Sądu, okoliczności ustalone przez organy podatkowe, w wyniku postępowania wymiarowego, wskazujące na nadużycie konstrukcji cywilnoprawnej, pozwalają na stwierdzenie, iż obejście przepisów podatkowych miało miejsce. W rozpatrywanym okresie termin "obejście prawa podatkowego" nie był zdefiniowany w ustawach podatkowych, aczkolwiek problem ten podnoszony był wielokrotnie w doktrynie i orzecznictwie (por. A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 183 i nast.). Chodziło o to, aby przy respektowaniu przez prawodawcę woli stron, ukształtowanej na gruncie prawa cywilnego, nie dopuścić do nadużywania tego prawa. Najogólniej rzecz biorąc nadużywanie prawa cywilnego wyraża się w takim ukształtowaniu stosunków cywilnoprawnych, które nie wynika z ich celów gospodarczych lub finansowych, lecz jest podejmowane dla uchylania się od opodatkowania (dla osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego). Obejście prawa podatkowego będzie oznaczać sytuację, w której podatnik w wyniku nadużycia prawa cywilnego osiągnął rezultat podatkowy inny niż ten który byłby w stanie osiągnąć działając zgodnie z prawem. Istotą obejścia obowiązku podatkowego jest zatem postępowanie podatnika zmierzające do określonego, innego niż typowe w danych okolicznościach, ukształtowania stosunków gospodarczych, majątkowych, finansowych, a jedynym zamierzonym efektem takiego działania ma być korzystniejsza – z punktu widzenia podatnika – podatkowa klasyfikacja tych stosunków (por. P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, Warszawa 2002, s. 35). Zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, automatyczne przenoszenie instytucji prawa prywatnego do publicznego jest niedopuszczalne (por. R. Sowiński: Obejście ustawy w prawie podatkowym, Przegląd podatkowy nr 9/96). Oznacza to, iż skuteczność umowy cywilnoprawnej, w obszarze prawa podatkowego, uwarunkowana jest tym, czy nie jest ona sprzeczna z prawem podatkowym. Czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 8 lutego 1978 r., II CR 1/78, PUG 1979, nr 8-9, s. 262). Istotne jest natomiast ustalenie jaki cel w istocie przyświecał podatnikowi, dokonującemu określonej czynności prawnej (zamiar gospodarczy, czy też wyłącznie podatkowy). Z kolei ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego umowy nie oznaczają, że wynikające z tych umów następstwa są legalne w obszarze prawa podatkowego. Obowiązek wykazania związku określonej czynności prawnej ze źródłem przychodów, wykazania jej ekonomicznej racjonalności, leży po stronie podatnika. Podważenie faktu dokonania (istnienia) czynności prawnej , stanowiącej podstawę redukcji ciężarów podatkowych – co miało miejsce w rozpatrywanym przypadku - tym bardziej świadczy o zamiarze obejścia przepisów prawa podatkowego. Mimo przeciwnych twierdzeń strony skarżącej, nie budzi wątpliwości, iż decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy określił podatniczce zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w następstwie dokonania przez nią czynności mającej na celu obejście reguł prawa podatkowego, wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.). W konsekwencji zakwestionowanej przez organ podatkowy czynności prawnej, w sposób sztuczny kształtującej oblicze działań gospodarczych, podatnik osiągnął korzystny dla niego rezultat podatkowy, odmienny od tego jaki by uzyskał w sytuacji działań zgodnych z literą prawa. Tym samym miało miejsce obejście przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do wniosków złożonych podczas rozprawy w dniu 25 maja 2004 r. przez pełnomocnika strony skarżącej – radcę prawnego, należy podkreślić, iż stosownie do art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne. Stąd też – pomijając inne względy - nie mógł zostać uwzględniony wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony w charakterze świadka. Sąd nie widzi również okoliczności uzasadniających celowość uwzględnienia wniosku pełnomocnika o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, z uwagi na rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w sprawie karnej. Sąd administracyjny z mocy przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocena dokonywana przez sąd dotyczy stanu faktycznego i prawnego istniejącego w chwili podejmowania decyzji przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w wyniku postępowania wymiarowego oraz stwierdzony następnie w decyzjach mających przymiot ostateczności, pozwala na wyczerpującą ocenę całokształtu okoliczności sprawy. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie przesłanek do stwierdzenia, że zaskarżone rozstrzygnięcie i poprzedzająca je decyzja organu pierwszej instancji naruszyły prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisy postępowania – w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270), a zatem nie ma podstaw do wycofania ich z obrotu prawnego. W tej sytuacji skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271).