III SA/Wa 78/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2022 r. sprawy ze skargi B.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę B.W. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z z dnia [...] października 2021 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") przeprowadził kontrolę podatkową w firmie Przedsiębiorstwo Handlowa Usługowe B. . Kontrola obejmowała sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od I kw. 2014 r. do IV kw. 2014 r. oraz sprawdzenie rzetelności podstawy’ opodatkowania wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2014 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że w badanym okresie Podatnik odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez: 1. T. Sp. z o.o. z siedziba w P. , 2. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe L. . 3. F. Sp. z o.o. z siedzibą w P. , 4. E. z siedziba w miejscowości B. , 5. FHU J. z siedzibą w W. , 6. S. z siedziba w P. , na podstawie których w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). dalej: ustawy o VAT, Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na fakt, że nie dokumentują one faktycznie wykonanych usług. Organ pierwszej instancji ustalił, iż usługi rzekomo podzlecane ww. firmom, Podatnik wykonał we własnym zakresie. Ponadto Organ pierwszej instancji uznał, że faktury VAT wystawione przez Stronę dla M. z siedzibą w P. , nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem podatek z nich wynikający podlega zapłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Dodatkowo stwierdzono brak ujęcia faktury nr [...] z dnia 30.01.2014 wystawionej przez Stronę na rzecz K. Sp. z o.o.. a tym samym brak rozliczenia podatku należnego z niej wynikającego w ewidencji sprzedaży VAT - co stanowiło naruszenie art. 5, art. 8, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i zaniżenie w I kwartale 2014r. podstawy opodatkowania oraz podatku należnego ze stawką 22% na kwotę VAT 2.962.86 zł. Z uwagi na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości oraz niezłożenie przez Podatnika korekt deklaracji zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej NUS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 do IV kwartału 2014 r. W konsekwencji prowadzonego postępowania NUS decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za październik i listopad 2014 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy tymczasem w świetle tego przepisu prawo takie przysługiwało; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu, podczas gdy wykonanie usług na rzecz Strony miały miejsce, co potwierdzały strony transakcji, przedstawione dokumenty i wybrane zeznania świadków. 3. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a tym samym postępowanie w sposób sprzeczny z obowiązującym prawem. 4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów poprzez: - przyjęcie błędnej oceny działań Podatnika w wyniku przekroczenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów poprzez wybiórczy dobór dowodów (w tym zeznań świadków z przeprowadzonych w sprawie przesłuchań) w celu udowodnienia tez założonych z góry w zakresie wykonanych usług przez firmę E. , F.H.U. [...] na rzecz Strony, - oparcie się na dowodach zebranych w innym postępowaniu zamiast wyłącznie na dowodach bezpośrednio zgromadzonych (tak jak to miało miejsce w przypadku jednego z kontrahentów Strony – S. ); - przyjęcie przez organ ustaleń, które trudno uznać za udowodnione w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz błędną ocenę dowodów z zeznań przesłuchanych w toku postępowania świadków i stwierdzenie w konsekwencji, że zeznania te nie potwierdzają wykonania usług na rzecz skarżącego przez podmioty będące wystawcą faktur podczas gdy mogli oni przecież nie być wtajemniczeni w ustalenia biznesowe między przedsiębiorcami. 5. art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia o subiektywną ocenę organu podatkowego w odniesieniu do wykonanych usług przez E. , F.H.U. J. na rzecz B. skutkiem czego pominięto okoliczności i dowody korzystne dla Podatnika. 6. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (w szczególności w przypadku transakcji z T. Sp. z o.o.). Mając na uwadze powyższe naruszenia, pełnomocnik Strony wniósł o: • uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczeń z B. z T. Sp. z o. o, E. . S. oraz F.H.U. J. i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, ewentualnie, • na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. DIAS decyzją z dnia [...] października 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że analiza zeznań świadków, wyjaśnień Strony oraz pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów wykazała, że usługi świadczone przez J. , S. , E. wykonywały osoby zatrudnione w firmie B. . oraz osoby pracujące "na czarno". Ww. firmy były natomiast podmiotami, które dostarczały do B. . faktury zawierające w swej treści usługi z zakresu prac budowlanych, których faktycznie nie wykonały, które miały zwiększać koszty podatkowe firmy B. , a tym samym obniżyć zobowiązanie w podatku VAT za 2014 rok. W ocenie Organu odwoławczego faktury wystawione przez E. . F. Sp. z o.o., S. , FHU J. , T. Sp. z o.o. w 2014 roku na rzecz firmy B. nie dokumentują rzeczywistego obrotu i faktycznych zdarzeń gospodarczych, a dane na nich zawarte są niezgodne z rzeczywistością i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. DIAS uznał za zasadne zastosowanie w niniejszej sprawie normy prawnej wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. DIAS z uwagi na fakt, iż powyższe faktury uznane zostały za niedokumentujące rzeczywistych czynności, faktury "puste", stwierdził, że nie ma konieczności badania dobrej wiary podatnika. Zdaniem DIAS zebrane w zakresie transakcji z ww. firmami dowody w szczególności fakt, że: • firma T. nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, brak oznak prowadzenia działalności, • firma E. zgodnie z zeznaniami właściciela nie świadczyła żadnych usług, a jedynie otrzymywała zapłatę za wystawianie faktur je dokumentujących, • firma S. nie zatrudniała pracowników, właściciel nie nadzorował prac nie wyznaczył też osoby za to odpowiedzialnej, nie wiedział jakie prace zostały wykonane, a mimo to podpisywał protokoły odbioru wykonanych robót, • właściciel firmy J. oprócz przytoczenia opisu usługi zawartego na fakturze nr [...] z dnia 30.09.2014 r. nie potrafił wskazać na czym polegały prace rzekomo wykonywane na terenie [...] zasłaniając się niepamięcią w każdym aspekcie związanym z jej wykonaniem tj. odnośnie potrzebnych narzędzi, materiałów, ilości osób i ich danych personalnych, wymagalności przepustek oraz firmy, która o nie występowała, kwestii nadzoru i odbioru prac, • odnośnie transakcji z firmą F. sp. z o.o. Podatnik oprócz okazanej faktury nie przedstawił żadnych dowodów ją potwierdzających, a ponadto wskazana w adnotacji ujętej na fakturze umowa wynajmu sprzętu, której faktura ma dotyczyć, jak ustalono dotyczy transakcji z firmą E. sp. z o.o., a nie z F. sp. z o.o., - jednoznacznie wskazują, że faktury wystawione przez ww. firmy nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie DIAS biorąc pod uwagę ww. okoliczności, nie sposób jest uwierzyć, w wyjaśnienia pełnomocnika złożone w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, że Podatnik " (...) nie mógł przypuszczać, iż w stwierdzonej rzeczywistości ww. podmioty nie rozliczają się w sposób prawidłowy z powstałych w wyniku ich działania zobowiązań podatkowych. Chodzi także o rozliczenia się z zatrudnienia pracowników przez firmy podwykonawcze. (...) Nie posiadał wiedzy, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku od towarów i usług może wiązać się z przestępstwem karno skarbowym przez wystawców zakwestionowanych faktur. " W ocenie Organu odwoławczego wszystkie opisane w decyzji okoliczności wskazują jednoznacznie, iż usługi do udokumentowania których posłużyły faktury wystawione przez E. , F. Sp. z o.o., S. , FHU J. , T. Sp. z o.o. nie miały miejsca w rzeczywistości, zatem były to "puste faktury" wobec czego nie może być mowy o dochowaniu przez Podatnika należytej staranności w zakresie zawieranych transakcji podwykonawczych z ww. kontrahentami. Organ odwoławczy w zakresie rozliczenia dostaw towarów i usług oraz podatku należnego nie dał wiary wyjaśnieniom dotyczącym współpracy między firmami B. , a E. . S. i J. uznając, iż firma Pana B.W. wykonała usługi bez udziału ww. firm, korzystając przy tym z pracowników' firmy B. oraz pracowników zatrudnionych "na czarno". Mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego, uzyskanego m.in. od kontrahentów firmy B. , w postaci pisemnych odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego wyjaśnień uzyskanych w trakcie przesłuchań w charakterze świadka pracowników wskazanych jako wykonujących usługę niepodważalnym jest fakt, iż w 2014 r. na rzecz poszczególnych zleceniodawców firmy Skarżącego były świadczone usługi przez pracowników wskazanych na listach przekazanych do organu w odpowiedziach na wezwania, którzy jak wykazała kontrola byli w 2014 r. zatrudnieni w firmie B. bądź musieli pracować "na czarno". W ocenie Organu na słuszność powyższych wniosków wskazują także ustalenia zawarte w decyzji znak [...] z dnia [...] .07.2019 r. po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2014r. dla T.P. , od której nie złożono odwołania wobec czego stała się ona ostateczna. Z ustaleń zawartych w treści ww. decyzji wynika, że materiał zgromadzony odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia 31.10.2014 r. oraz [...] z dnia 30.11.2014 r. wystawionymi przez Podatnika na rzecz T.P. potwierdza, iż transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. DIAS uznał, że transakcje ujęte po stronie podatku należnego, udokumentowane fakturami wystawionymi przez Stronę, z wyjątkiem faktury Nr [...] wystawionej w dniu 31.10.2014 r. oraz Nr [...] wystawionej w dniu 30.11.2014 r. przez firmę P.H.U. B. na rzecz firmy M. dokumentują usługi wykonane przy wykorzystaniu pracowników własnych, jak i pracowników zatrudnionych "na czarno" oraz firm podwykonawczych jednakże bez udziału firm E. , S. oraz J. . Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie ustalenia organu pierwszej instancji dowiodły, że podatek w kwocie 2.753.56 zł wykazany na fakturze nr [...] z dnia 31.10.2014 r. oraz podatek w kwocie 2.498,95 zł wykazany na fakturze nr [...] z dnia 30.11.2014 r., wystawionych na rzecz M. nie podlega rozliczeniu w deklaracji VAT-7K, a podlega odrębnej wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia i wprowadzenia ww. faktur do obrotu prawnego. DIAS stwierdził, że zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy świadczy o fikcyjności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wskazane transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie DIAS skoro Podatnik w sposób świadomy i zamierzony posłużył się zakwestionowanymi fakturami oraz sam wprowadził takie faktury do obrotu, to nie może skorzystać z odliczenia podatku naliczonego, wprowadzonego w celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, Zaskarżonej Decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania: a. art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz.1054 z późn. zm) - dalej: ustawa o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy tymczasem w świetle tego przepisu prawo takie B. przysługiwało; b. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu, podczas gdy wykonanie usług na rzecz B. miały miejsce, co potwierdzały strony transakcji, przedstawione dokumenty i wybrane zeznania świadków. 2) przepisów postępowania, które miały mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a. art. 120 Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego a tym samym postępowanie w sposób sprzeczny z obowiązującym prawem. b. art. 210 S 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (w szczególności w przypadku transakcji z T. sp. z o.o. czy zaangażowania firmy E. ). c. art. 120, art. 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów oraz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika poprzez: i. oparcie rozstrzygnięcia o subiektywną ocenę organu podatkowego w odniesieniu do wykonanych usług przez E. , F.H.U. J. na rzecz B. skutkiem czego pominięto okoliczności i dowody korzystne dla podatnika ii. przyjęcie błędnej oceny działań Skarżącego w wyniku przekroczenia przez Organ zasady swobodnej oceny dowodów poprzez wybiórczy dobór dowodów (w tym zeznań świadków z przeprowadzonych w sprawie przesłuchań) w celu udowodnienia tez założonych z góry przez kontrolujących w zakresie usług wykonanych na rzecz Bart-Spaw; iii. przyjęcie przez Organ ustaleń, które trudno uznać za udowodnione w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz błędną ocenę dowodów z zeznań przesłuchanych w toku postępowania świadków d. art. 191 w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie polegające na dowolnej, nielogicznej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie zebranego materiału dowodowego, a także brak wszechstronnej jego analizy bez odniesienia się do wszelkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest pozbawienie Skarżącego prawa do doliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: T. Sp. z o.o.; Przedsiębiorstwo Wielobranżowe L. ; F. Sp. z o.o.; E. ; FHU J. ; S. . Ponadto organy ustaliły, że faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz M. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem podatek z nich wynikający podlega zapłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Dodatkowo stwierdzono brak ujęcia faktury nr 3/01/2014 z dnia 30.01.2014 wystawionej przez Skarżącego na rzecz K. Sp. z o.o.. a tym samym brak rozliczenia podatku należnego z niej wynikającego w ewidencji sprzedaży VAT. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy Sąd pragnie podkreślić, że w całości podziela ocenę dowodów oraz konkluzje z tym związane zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 28.09.2021 r. sygn. akt III SA/Wa 516/21. Powyższy wyrok nie jest prawomocny a rozstrzygnięcie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., zatem nie wiąże on Sąd w rozumieniu przepisów p.p.s.a., jednakże kontroli Sądu poddano te same transakcje zawarte z tymi samymi kontrahentami Skarżącego. Sąd zatem w całości podziela stanowisko wyrażone ww. wyroku, że "Organy przekonująco i precyzyjnie wykazały, że (...) wskazane faktury były "puste" – nie wiązały się z nimi żadne autentyczne zdarzenia gospodarcze". Przed przystąpieniem do oceny transakcji z poszczególnymi kontrahentami należy jednoznacznie wskazać, że w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność wykonania usług a okoliczność ich wykonania przez ww. podmioty - wystawców faktur. Sąd podziela stanowisko organów, że Skarżący posługiwał się fakturami wystawionymi przez podmioty, które w rzeczywistości nie wykonały czynności nimi udokumentowanych. Powyższe stanowisko wbrew poglądowi wyrażonemu przez Skarżącego w skardze znajduje odzwierciedlenie w dowodach zebranych w sprawie. Sąd podziela również stanowisko organów, że tego rodzaju zachowanie Skarżącego miało charakter świadomy. Z zebranych dowodów nie wynika bowiem, aby wystawcy faktur ukrywali powyższy fakt przed Skarżącym, stwarzając pozory samodzielnego wykonywania usług. Z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że generalnie żaden ze wskazanych kontrahentów nie miał odpowiednich zasobów technicznych i organizacyjnych, aby wykonać usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Nie zachodziła zatem koniczność analizy zachowania Skarżącego w aspekcie dochowania dobrej wiary. Przechodząc do oceny zebranych dowodów dotyczących poszczególnych transakcji ze wskazanymi powyżej kontrahentami Sąd podziela ocenę przedstawioną przez organy w skarżonej decyzji. Zbędne byłoby powtarzanie argumentacji organów, Sąd odniesie zatem zasadniczo ocenę dowodów do zarzutów poniesionych w skardze. Przechodząc do oceny ustaleń faktycznych w zakresie usługi montażu wyposażenia hali produkcyjnej w D. przez spółkę T. Sp. z o.o. Skarżący nie wskazał jednak, w którym konkretnie miejscu znajduje się to wyposażenie, na które poczynić miał wydatek w kwocie ponad 70 000 zł. W piśmie z dnia 11.02.2019 r wyjaśniono, iż cyt. "zamówienie złożone w firmie T. dotyczyło wyposażenia hali, na której realizowałem zlecane mi prace, nie odsprzedałem nikomu zakupionego wyposażenia i użytkuje je do dnia dzisiejszego". Zatajanie zatem miejsca w którym znajduje się rzeczone wyposażenie przez Skarżącego jest niezrozumiała skoro oględziny ww. miejsca przez organy podatkowe mogłoby mieć przesądzający wpływ w zakresie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. W skardze w powyższym zakresie Skarżący koncentruje zarzuty w istocie na pobocznych ustaleniach organów tj. braku ujęcia wyposażania w ewidencji prowadzonej przez Skarżącego, braku znajomości T. przez wybranych pracowników Skarżącego, braku odbioru wezwań na przesłuchanie w charakterze świadka przedstawiciela / reprezentanta T. (Pana R.Z. ). Powyższe okoliczności nie świadczą same w sobie, że spółka T. Sp. z o.o. nie wykonała usługi montażu ale organ również nie wskazuje, że wyłącznie z ww. przyczyn odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego. Reasumując, zdaniem Sądu przesądzający charakter ma okoliczność, że sam Skarżący nie jest wstanie wskazać miejsca realizacji usługi montażu przez spółkę T. Sp. z o.o. Należy ponadto zauważyć, że ww. spółka nie była podatnikiem podatku VAT, co Skarżący także mógł z łatwością ustalić. W odniesieniu do transakcji z firmą E. w ocenie Sądu zasadnicze znaczenie mają wyjaśnienia złożone przez J.U. obszernie zacytowane w skarżonej decyzji (protokół przesłuchania w charakterze świadka). Wynika z nich, że jego firma "figurowała w papierach" dalej Pan J.U. zeznał, że "W 2014 r. żadnych usług ja jako firma, fizycznie nie wykonywałem, po prostu figurowałem tylko w papierach, ja tylko fakturowałem, wystawiałem faktury, bez świadczenia tych usług" oraz opisał przebieg wystawiania faktur. Podkreślić należy, że Skarżący w istocie nie odnosi się do zeznań Pana J.U. . Wskazane zeznania, mają w ocenie Sądu, kluczowe znaczenie, gdyż nie można założyć, że firma E. wykonywała rzeczywiście usługi skoro jej właściciel twierdzi, że żadnych usług nie wykonywał a zapłatę otrzymywał za "figurowanie w papierach". Skarżący podnosi zarzuty do innych okoliczności wskazanych w skarżonej decyzji przez organ, które choć istotne, to jednak mają jedynie charakter wspierający dokonaną ocenę braku rzeczywistego wykonania usług. Skarżący zatem wskazuje, że "założono, iż osoby wskazane przez p. W. nie były zatrudnione w E. pomimo, iż nie przeprowadzono z nimi dowodu w postaci przesłuchania świadka". Podnieść należy, że Pan J.U. zaprzecza rzeczywistemu wykonaniu czynności przez swoją firmę, zatem nie mógł "zatrudniać" w tym celu pracowników "na czarno". Należy także zauważyć, że z zeznań Pan J.U. wynika, że "On tylko figurował na dokumentach i wystawiał faktury dla B. , a Jemu faktury wystawiała firma E. ". Wskazuje zatem na obieg pustych faktur. Również relacje pomiędzy firmą E. a firmą E. nie miały charakteru rzeczywistego świadczenia zleconych usług. Mając powyższe na uwadze Sąd jako wiarygodne ocenia zeznania Pani N.M. (poprzednio M. ), iż w okresie od 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r. nie zawierała transakcji z firmą E. , nie zna takiej firmy i nigdy z tą firmą nie zawierała żadnych transakcji. Zauważyć należy, że zeznanie Pani N.M. nie ma kluczowego charakteru w niniejszej sprawie ponad to, że potwierdza ono zeznanie Pan J.U. o obrocie pustymi fakturami. Natomiast ewentualna rola Pani N.M. w ww. obrocie nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Zatem wbrew zarzutom skargi organy odniosły się do "łańcucha świadczonych usług" natomiast zeznania Pani N.M. zostały właściwie ocenione. Końcowo należy zauważyć, że Pan J.U. jak i dwaj Jego pracownicy nie znali 32 osób wskazanych przez Skarżącego jako potencjalnych pracowników firmy E. oraz zasadniczo przesłuchane osoby również nie wiedziały, że były zatrudnione w firmie E. . Powyższa okoliczność jedynie potwierdza okoliczności ujawnione przez Pana J.U.. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącym, że ww. osoby miały mylne przekonanie o zatrudnieniu w firmie Skarżącego. Jak była już o tym mowa, odnosząc się do zarzutów skargi podniesionych w omawianym zakresie, należy zauważyć, że organy nie badał dobrej wiary Skarżącego bowiem zasadnie uznały, że był świadomy obrotu pustymi fakturami. W odniesieniu do ustaleń dotyczących S. należy zauważyć, że z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lipca 2018 r wynika, że Pan K.S. zeznał, iż zatrudniał pracowników "na czarno" i dzięki temu świadczył usługi udokumentowane sporną fakturą. Powyższe zenanie nie jest wiarygodne bowiem Pan K.S. nie był wstanie podać wielu okoliczności dotyczących transakcji. Ponadto Sąd zauważa, że zeznanie, iż usługę wykonali pracownicy zatrudnieni "na czarno" nie wyjaśnia, że byli to pracownicy "zatrudnieni" przez Pan K.S. . Zwrócić należy, że ww. osoba nie była wstanie wyjaśnić wielu okoliczności transakcji oraz nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zakup materiałów niezbędnych do wykonania prac oraz nie potrafił wskazać konkretnie firm, w których takich zakupów dokonywał. Nie umiał wyjaśnić również dlaczego nie posiada faktur nabycia towarów i usług za okres objęty kontrolą podatkową. Powyższe czyni wyjaśnienia Pana K.S. niewiarygodnymi, gdyż nie nadzorował pracy pracowników zatrudnionych "na czarno" oraz nie zapewniał materiałów niezbędnych dla świadczenia usługi. Dlatego też wbrew zarzutom poniesionym w skardze organ kwestionując okoliczność świadczenia usług przez Pana K.S. nie oparł się wyłącznie na oficjalnej ilości pracowników nie uwzględniając zatrudnionych "na czarno" ale przede wszystkim wskazał na brak wiedzy ww. osoby o transakcjach ze Skarżącym. Analogicznie należy ocenić współpracę z Skarżącego z F.H.U. J. . Pana S.M. , jak zeznał zajmował się montażem stolarki budowlanej, natomiast na rzecz Skarżącego miał świadczyć usługi montażowo – spawalnicze, zatem mając na uwadze nowy obszar działalności gospodarczej powinien pamiętać zasadnicze okoliczności świadczonych usług. Tymczasem Pan S.M. poza potwierdzeniem świadczenia usług nie był wstanie wskazać żadnych innych okoliczności związanych z realizacją usługi na rzecz Skarżącego w tym nawet skąd posiadał koniczne materiały. Analizując zeznania ww. osoby należy zgodzić się z organem, że wyjaśnienia Pana S.M. są niewiarygodne. Przy czym należy podkreślić, że organ nie kwestionuje faktu wykonania usługi a fakt wykonania jest przez Pana S.M. . Sąd podziela stanowisko organu, że daleki brak wiedzy Pana S.M. na temat świadczonej w istocie nowej usługi wskazuje, że ww. osoba nie uczestniczyła w świadczeniu usługi a jedynie wystawiła sporne faktury. Ponadto zauważyć należy, że w skardze podniesiono zarzuty dotyczące oceny dowodów wyłącznie w odniesieniu do transakcji z T. Sp. z o.o.; E. ; FHU J. ; S. , nie podniesiono zarzutów dotyczących oceny dowodów odnośnie transakcji z Przedsiębiorstwo Wielobranżowe L. ; F. Sp. z o.o. Mając powyższe na uwadze, Sąd oceniając prawidłowość ustaleń w zakresie niekwestionowanych w skardze transakcji, ograniczy się do stwierdzenia, że podziała w całości stanowisko organów. W skardze nie kwestionowano również prawidłowości zastosowania art. 108 ust. 1 stawy o VAT Sąd w tym zakresie również podziela ustalenia dokonane przez organ. Konstatując zatem Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy skazanych w skardze przepisów prawa materialnego w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Sądu postępowanie zostało przeprowadzone również z poszanowaniem przepisów prawa procesowego. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów tj. art. 120, art. 121 oraz 122 OP w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. a uzasadnienie decyzji nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W szczególności nie można zgodzić się z zarzutem, że postępowanie było prowadzone "pod z góry ustaloną tezę". Ponadto Sąd nie dostrzega, aby organ nie wykazał się zrozumieniem dla praktyki gospodarczej panującej w branży w której działał Skarżący. Oczywistym jest, że Skarżący mógł korzystać przy świadczeniu usług z podwykonawców natomiast usługi powinny zostać rzeczywiści wykonane przez wystawcę faktury, aby Skarżący nabył prawo do odliczenia podatku VAT. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości fakt, że wystawcy faktury nie świadczyli usług a jedynie wystawiali faktury nie wiadomo zatem na jaki "łańcuch podmiotów" wskazuje Skarżący w skardze. Reasumując zaskarżona decyzja jest – wbrew zarzutom skargi – wyczerpująco, obszernie uzasadniona. Podaje ona powody, dla których organy nie dały wiary zapewnieniom Skarżącego co do rzeczywistego charakteru usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.