I SA/Łd 32/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA, M. Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA, T. Porczyńska (spr.), A. Świderska, Protokolant A. Grosińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2004 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2001 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł. B. z dnia [...] określającą za miesiące czerwiec i lipiec 2001 r. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości równej "0" i odmawiającą dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za wskazane wyżej miesiące. W związku z wątpliwościami czy w miesiącach czerwcu i lipcu 2001 r. podatniczka zrealizowała eksport towarów na łączną kwotę [...] uzasadniający zwrot podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] organy podatkowe ustaliły, że wskazany w dokumentach SAD odbiorca towaru mieszka pod innym adresem, a ponadto zeznał w toku przesłuchania, że nie kupował od podatniczki żadnych towarów oraz nie przewoził ich do obszaru celnego Ukrainy. Wobec nie potwierdzenia przez R. Z. wskazanego jako odbiorcę towarów, iż dokonał transakcji zakupu tkanin z zagranicy, ponieważ na Ukrainie handluje materiałami budowlanymi i meblami, Urząd Skarbowy uznał, że podatniczka nie dokonała sprzedaży towarów /tkanin/ na eksport, a wykonała czynności nie podlegające opodatkowaniu w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego podatniczka wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art.2 ust.1 i 2 pkt.4, art.19 ust.1 i 2 oraz art.26 ust.1 ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie art.121 § 1, art.180 § 1, 187 § 1 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podatniczka podniosła, że Urząd Skarbowy nie zakwestionował faktu dokonania przez nią zakupów oraz wielkości podatku naliczonego, natomiast w decyzji określił zwrot nadwyżki podatku za wymienione miesiące w wysokości "0", co jest niezgodne z przepisami ustawy o podatku VAT. Zarzuciła, że zgromadzony materiał dowodowy jest niespójny i sprzeczny, a nadto Urząd dokonał swobodnej oceny tego materiału. Zarzuciła także, że uzasadnienie faktyczne nie zawiera przyczyn, dla których Urząd oczywistym dowodom odmówił wiarygodności. Zdaniem podatniczki informacje przekazane przez stronę ukraińską są nieprawdziwe ponieważ posiada ona dowody, że Urząd Celny w P., Oddział Celny w M. potwierdził wywóz towaru z polskiego obszaru celnego, a przesłuchani świadkowie potwierdzili, iż dokonała transakcji sprzedaży eksportowej. W związku z powyższym podatniczka stwierdziła, że spełniła przesłanki określone w art.4 pkt.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów odwołania. Izba wyjaśniła, że zgodnie z art.4 pkt.4 powołanej ustawy pod pojęciem eksportu towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art.2 ust.1 i 3 ustawy. Zaliczenie do eksportu wiąże się z prawem do stosowania stawki podatku 0% na podstawie dokumentu SAD poświadczającego wywóz towaru za granicę i faktury dokumentującej sprzedaż towaru kontrahentowi zagranicznemu. Mając na uwadze ustalenia poczynione w postępowaniu administracyjnym, Izba podzieliła stanowisko organu podatkowego I instancji, że podatniczka nie dokonała sprzedaży towarów /tkanin/ na eksport, a wykonała czynności nie podlegające opodatkowaniu. W celu ustalenia czy towar odprawiony według dokumentów celnych SAD został zakupiony i odebrany przez R. Z. z Ukrainy oraz kto jest właścicielem samochodu Opel Vectra nr rej [...], którym według danych umieszczonych w polu 18 dokumentów celnych nastąpił wywóz towarów na teren Urząd Skarbowy wystąpił do Biura Międzynarodowej Współpracy i Integracji Europejskiej Centralnego Urzędu Celnego o dokonanie wyjaśnień. W ramach wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych Państwowa Służba Celna Ukrainy Wydział Organizacji Walki z Kontrabandą i Naruszeniem Przepisów Celnych ustalił, że wskazany jako odbiorca tkanin obywatel ukraiński R. Z. mieszka pod innym adresem niż wskazany w dokumencie SAD, a nadto zeznał, że nie prowadził wymiany handlowej z zagranicą. W toku przesłuchania stwierdził, że nie kupował w Polsce tkanin wykazanych w przedstawionych mu dokumentach celnych i nie wwoził ich na teren Ukrainy. Nie potrafił wyjaśnić przyczyny zamieszczenia jego danych w dokumentach celnych. Stwierdził, że nie zna firmy podatniczki - PPHU A w Ł.". Wskazana służba celna Ukrainy ustaliła także do kogo należał samochód Opel Vectra i wyjaśniła, że samochód ten w miesiącach czerwiec i lipiec 2001 r. nie przekraczał granicy przez punkty B i C. Izba Skarbowa nie kwestionuje faktu zakupu przez podatniczkę w Polsce tkaniny poliestrowej z przeznaczeniem do wywozu poza granicę Polski. Przesłuchani świadkowie potwierdzili fakt istnienia bel tkaniny, ich przywóz do granicy, przeładowanie na samochody ukraińskich przewoźników, których imion i nazwisk nie znają. Nie pamiętają marek samochodów tych przewoźników i ich numerów rejestracyjnych. Nie byli świadkami odpraw granicznych. Potwierdzili, że zapłatę od odbiorców ukraińskich podatniczka otrzymywała w gotówce. Jednakże w sytuacji kiedy wskazany w dokumentach celnych odbiorca towaru nie potwierdził faktu dokonania tej transakcji to zasadne jest odmówienie racji argumentom podatniczki, że w miesiącach czerwcu i lipcu 2001 r. zrealizowała sprzedaż tkanin na eksport w rozumieniu przepisów art.4 pkt.4 powołanej wyżej ustawy. Prawidłowe jest więc zdaniem Izby stanowisko Urzędu, odmawiające podatniczce prawa odliczenia podatku naliczonego. Izba wskazała także na art.20 ust.2 ustawy, zgodnie z którym podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Izba nie podzieliła także zarzutu naruszenia art.26 ustawy przez wydanie przez Urząd Skarbowy jednej decyzji w odniesieniu do dwóch miesięcy podatkowych. Zdaniem Izby z przepisów powołanej ustawy nie wynika obowiązek wydania decyzji odrębnie za każdy miesiąc. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i zarzuciła organom podatkowym naruszenie art.121 § 1, art.180 § 1, 187 § 1 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że przepisy ustawy VAT, a w szczególności art. 2 ust.1 i 2 i art.4 ust.4 nie nakładają na podatnika obowiązku potwierdzenia faktu dokonania transakcji zakupu. Zdaniem skarżącej organy podatkowe bezzasadnie odrzuciły materiał dowodowy w postaci zeznań świadków, potwierdzający fakt dokonania przez skarżącą sprzedaży eksportowej. Najwyższe zdziwienie skarżącej budzi fakt, że polskie organy skarbowe konsekwentnie dają wiarę informacjom przekazanym przez ukraińską, a nie polską stronę. Za nie budzące zaufania uznaje skarżąca ustalenia Państwowej Służby Ukrainy Wydziału Organizacji Walki z Kontrabandą i Naruszeniem Przepisów Celnych z dnia 26.XII.2001 r. Nie wynika z nich bowiem czy działalność R. Z. jest zarejestrowana w ewidencji odpowiednich instytucji i czy posiada on jakąkolwiek dokumentację podatkową dotyczącą prowadzonej działalności. W dokumentacji tej powinny się znajdować dokumenty celne potwierdzające wwóz towarów zakupionych od skarżącej na teren Ukrainy. Strona podnosi także, że skoro polskie służby celne potwierdziły fakt wjazdu na teren Ukrainy samochodu z towarem to zaprzeczenie tego fakty przez ukraińskie służby celne oznacza, że ukraińskie służby kłamią bądź nie prowadzą odpowiednich ewidencji samochodów przekraczających granicę. W uzupełnieniu skargi z dnia [...] strona podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art.4 pkt.4 w związku z art.18 ust.3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne nie zastosowanie tych przepisów przez organy podatkowe, w sytuacji gdy organy dysponowały zarówno dokumentami SAD poświadczającymi wywóz towarów za granicę jak i fakturami dokumentującymi sprzedaż towarów kontrahentowi zagranicznemu oraz zeznaniami świadków na okoliczność dokonania wywozu towarów. Zarzucono także naruszenie art.120, 121 § 1, 122, 124, 187, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiórcze zbieranie i uwzględnianie dowodów jedynie na niekorzyść podatnika, przy całkowitym pominięciu dokumentów urzędowych oraz okoliczności wynikających z zeznań świadków, z których wynika, że sprzedaż została zrealizowana. Zdaniem strony organy przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów przez przyjęcie z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego, wbrew dokumentom urzędowym i zeznaniom świadków, że skarżąca nie dokonała eksportu towarów. Rozstrzygnięcie organów dokonane zostało z pominięciem domniemania wynikającego z art.194 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone – w niniejszej sprawie wywiezienie towarów za granicę. Podatnik na mocy przepisów ustawy nie ma obowiązku ani prawnych możliwości sprawdzania tożsamości i miejsca zamieszkania kontrahenta umowy sprzedaży. Organy pominęły zdaniem strony fakty notoryjnie znane, że kontrahenci ze Wschodu nie wykazują swoim właściwym organom państwowym wielkości rzeczywiście przeprowadzonych transakcji z polskimi przedsiębiorcami. Strona wskazała także na brak uzasadnienia w zaskarżonej decyzji dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom przedstawionym przez podatnika w tym dokumentom urzędowym, a oparto rozstrzygnięcie na dowodach z zeznań kontrahenta – obywatela Ukrainy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę stosownie do art.97 § 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.I.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art.4 pkt.4 ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50/- "Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3." Zgodnie z ust.4 art.2 ustawy czynności określone w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Nie może zatem zostać uznany za eksport, potwierdzony przez graniczny urząd celny, wywóz towarów poza państwową granicę państwa, jeżeli nie nastąpił w związku ze sprzedażą towarów. Stanowisko takie potwierdzają poglądy prezentowane przez komentatorów prawa. I tak Liwanowska E. w artykule opublikowanym w Dor.Podat. 2003/4/7 - t.1 stwierdziła, że "Aby daną czynność (wywóz towarów) uznać za eksport, musi ona dotyczyć towarów znajdujących się na terytorium Polski, podlegających wywozowi poza granicę państwową. Podobnie zatem jak większość pozostałych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, eksport zdefiniowany jest jako czynność kauzalno-faktyczna: musi nastąpić fizyczne przemieszczenie towaru poza granicę państwową oraz musi istnieć prawidłowa kauza prawna tej czynności (najczęściej będzie to umowa sprzedaży)." Pioterczak R. w artykule opublikowanym w M.Podat. 2003/8/16 - t.4 stwierdził, że "Eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 VATU ma miejsce zarówno wtedy, gdy towar wywożony za granicę został wydany nabywcy już w Polsce, jak i wówczas, gdy wydanie tego towaru nastąpi za granicą, z tym zastrzeżeniem, że wywóz towarów za granicę musi pozostawać w związku ze sprzedażą (jest wykonaniem sprzedaży)." Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wywozu towaru za granicę potwierdzonego dokumentem urzędowym jakim niewątpliwie jest SAD. Zakwestionowały natomiast możliwość uznania tego wywozu za eksport w rozumieniu art.4 pkt.4 ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U.11 poz.50 ze zm./. Ocena dokonana przez organy podatkowe, że dowody zgromadzone w sprawie nie uzasadniają przyjęcia iż wywóz tkanin nastąpił w związku z ich sprzedażą, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Zważyć należy, że podstawą dokumentacyjną zaliczenia transakcji do eksportu jest dokument SAD poświadczający wywóz towaru za granicę i faktura dokumentująca sprzedaż kontrahentowi zagranicznemu. Skoro osoba wskazana w tych dokumentach jako kontrahent zagraniczny nie potwierdza faktu dokonania transakcji i twierdzi, że nie importowała tkanin z Polski gdyż nie prowadzi handlu tkaninami, a strona nie wskazuje dowodów umożliwiających ustalenie komu i w wykonaniu jakiego zobowiązania wydała towar, to uprawnione było przyjęcie, że wywóz towaru za granicę nie pozostawał w związku z wykonaniem sprzedaży. Faktury wystawione przez podatniczkę jako dokumenty prywatne a nie urzędowe, nie rodzą domniemania wynikającego z art.194 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym tylko dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organy podatkowe dowodu w postaci zeznań świadków potwierdzających okoliczność otrzymania przez skarżącą zapłaty w gotówce za towar stwierdzić należy, że nie ma podstaw do przyjęcia, że naruszono tym przepisy postępowania podatkowego przy uwzględnieniu faktu, że podczas przesłuchania świadek P. zeznał, że nigdy nie uczestniczył bezpośrednio w czynnościach zapłaty, a świadek O. nie potrafił wskazać okresu kiedy był świadkiem dokonywania zapłaty przez ukraińskich przewoźników i dopiero w złożonych później oświadczeniach na piśmie, świadkowie ci twierdzą, że byli świadkami zakupu i sprzedaży tkanin oraz dokonywania płatności przez odbiorców. Uznanie za wiarygodne zeznań obywatela Ukrainy, że nie był odbiorcą towaru strony skarżącej mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów do jakiej organy mają prawo na mocy art.191 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa. Bez wpływu na kierunek rozstrzygnięcia pozostaje podnoszona przez stronę okoliczność, że kontrahenci ze Wschodu nie wykazują swoim właściwym organom państwowym wielkości rzeczywiście przeprowadzonych transakcji z polskimi przedsiębiorcami. Skorzystanie z prawa zastosowania stawki podatku 0% wynikającego z art.18 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług ... wymaga wykazania przez stronę, że dokonała eksportu towaru w rozumieniu art.4 pkt.4 ustawy bez względu na to do jakiego kraju towar został wywieziony z polskiego obszaru celnego. Ryzyko możliwości wykazania powyższego obciąża stronę. Powołanie się przez Izbę Skarbową na art.20 ust.2 ustawy stanowiący, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną jest w analizowanym stanie faktycznym nieprawidłowe, gdyż adresatami przepisów art.20 są podatnicy prowadzący jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku, ale pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy. Oceniając działania podjęte przez organy podatkowe w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że nie zostały naruszone zasady postępowania podatkowego. Organy podatkowe zgromadziły w sposób wyczerpujący możliwy do zgromadzenia w tym stanie faktycznym materiał dowodowy i oceniły na podstawie całego materiału istotne dla sprawy okoliczności. Zwróciły się do służb celnych Rzeczpospolitej Polskiej i Ukrainy o dokonanie ustaleń faktycznych w ramach wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych. Dokonana ocena nie nosi zatem znamion niedopuszczalnej dowolnej oceny ale ma charakter swobodnej oceny, do jakiej organy mają prawo na podstawie art.191. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd oddalił skargę na mocy art.151 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.