I SA/Wr 3903/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A s.c. - P. O. i R. O. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. K. z dnia [...] Nr [...], II. orzeka, że powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A s.c. - P.O. i R. O. kwotę 114,00 zł (sto czternaście złotych) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. 2 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], która po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] złożonego przez spółkę cywilną A - R. i P. O. reprezentowaną przez pełnomocnika L. G. od decyzji Urzędu Skarbowego W. K. z dnia [...] nr [...]w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1998 roku uchyliła decyzję organu podatkowego I instancji i określiła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...], kwotę zaległości w wysokości [...], kwotę odsetek na dzień wydania decyzji przez Urząd Skarbowy w wysokości [...] oraz ustaliła dodatkowe zobowiązania w wysokości [...]. Urząd Skarbowy W. K. natomiast w swojej decyzji określił Spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1998 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], zaległości w wysokości [...], odsetek za zwłokę do dnia wydania decyzji w wysokości [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...]. W wyniku przeprowadzonej przez organ I instancji kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług stwierdzono, iż spółka cywilna A nieprawidłowo opodatkowała usługi oprogramowania. Spółka prowadziła działalność gospodarzą w zakresie wykonywania oprogramowania komputerowego dla zagranicznych klientów, posiadając siedzibę w kraju oraz filię na terenie Niemiec pod nazwą B GbR. W deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1998 r. Spółka wykazała sprzedaż traktowaną jako eksport opodatkowaną stawką 0 % oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]. Urząd Skarbowy ustalił w ramach kontroli, iż Spółka świadczyła usługi bezpośrednio na rzecz klienta zagranicznego, z pominięciem filii w Niemczech, która wystawiała rachunki sprzedaży. Wartość sprzedaży dla niemieckich kontrahentów obejmowała: Sygn. akt I SA/Wr 3903/01 3 - usługi wykonane w kraju przez polskich podwykonawców (opracowywanie programów, elektroniczne wysyłanie i ich implementacja za pomocą łączy w trybie "on-line"), - usługi informatyczne wykonane za granicą w czasie pobytu u niemieckich klientów przez właścicieli spółki A i firmy współpracujące Usługi wykonywane na terenie Polski zlecane były przez spółkę A innym specjalistycznym podmiotom gospodarczym. Podwykonawcy, zgodnie z zawartymi umowami o współpracy, instalowali napisane przez siebie oprogramowania na komputerze wskazanym przez Spółkę. Firmy te wykonywały prace programistyczne oraz implementacyjne także na serwerach niemieckich klientów za pośrednictwem łączy w trybie "on-line" zarówno w siedzibie spółki, jak również podczas pobytu bezpośrednio u klienta. Zakupione od podwykonawców usługi Spółka "odsprzedawała" swojej filii wystawiając rachunki wewnętrzne oraz deklarując ich wartość jako sprzedaż eksportową. W miesiącu styczniu Spółka wystawiła dwa rachunki - nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] oraz nr [...] z dnia [...] na kwotę [...]. Wartość podana, w w/w rachunkach była kalkulowana przez podatnika jako praca polskich podmiotów w trybie "on-line" oraz koszty delegacji liczone ryczałtowo w wysokości [...] za każdy dzień pobytu informatyka u klienta niemieckiego. Jednocześnie filia Spółki wystawiła w miesiącu styczniu 1998 r. rachunek nr [...] z dnia [...] dla firmy B o wartości [...]. Zapłata dokonana została przez kontrahenta niemieckiego na konto filii, która z ogólnej kwoty przekazywała część należności w wysokości określonej w "rachunkach wewnętrznych"' wystawianych przez A z siedzibą we W. Mając na uwadze powyższe Urząd Skarbowy, zaskarżoną decyzją wyodrębnił z ogólnej wartości usług informatycznych wykonanych przez podatnika wartość usług wykonanych w kraju podlegających opodatkowaniu według stawki 22% oraz wartość usługi eksportowej opodatkowanej według stawki 0%, wskazując w uzasadnieniu, iż zgodnie z art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez eksport usług rozumie się jedynie usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczpospolitej Polskiej. W świetle tej definicji, wykonane przez podatnika w kraju oprogramowanie nie jest świadczeniem usługi eksportowej i podlega opodatkowaniu Sygn. akt I SA/Wr 3903/01 4 stawką 22%. Wartość usług wykonanych przez podwykonawców na terenie Niemiec ustalono w wysokości kosztów delegacji właścicieli tych firm na podstawie kontroli krzyżowych. Urząd Skarbowy określając prawidłową wartość usług podlegających, opodatkowaniu stawką 22% w wysokości [...] przyjął, iż jest ona równa sumie kwot wynikających z faktur i rachunków wystawionych przez firmy będące podwykonawcami skorygowanej o wartość usług wykonanych poza granicami kraju tj. w wysokości [...] oraz wartości prac wykonywanych w trybie on-line w wysokości wskazanej w zestawieniu podatnika po przeliczeniu na PLN według kursu z dnia wystawienia rachunku wewnętrznego ([...]) tj. [...]. Podatek należny od tak ustalonej wartości usług wykonanych w kraju wynosi [...]. W związku z tym Urząd Skarbowy stwierdził, iż na wartość sprzedanych w miesiącu usług informatycznych dla odbiorcy finalnego w wysokości [...] ([...]) składają się usługi wykonane w kraju w kwocie brutto [...] oraz usługi informatyczne będące eksportem usług w kwocie [...]. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie jej w całości z jednoczesnym umorzeniem postępowania podatkowego, zarzucając w pierwszej kolejności, iż wydana została ona z naruszeniem prawa regulującego postępowanie podatkowe, a w szczególności art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż miejscem świadczenia usług informatycznych była Polska. Pełnomocnik zarzucił także, że powyższa decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności art. 4 pkt 6 oraz art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do stosowania stawki 0% w eksporcie usług, a także art. 15 ust. 1 tej ustawy poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W odwołaniu zarzucono także, iż powyższa decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług poprzez określenie podstawy Sygn. akt I SA/Wr 3903/01 5 opodatkowania podatkiem VAT na podstawie oszacowania przy braku spełnienia warunków do tego niezbędnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 ustawy. W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki podniósł, iż Urząd Skarbowy w swoim rozstrzygnięciu w żaden sposób nie wnikał w istotę usług świadczonych przez Spółkę. Można było nawet odnieść wrażenie, że pomimo składania przez Spółkę wielokrotnych wyjaśnień w tej sprawie Urząd wciąż nie w pełni rozumiał istotę tych usług. Urząd Skarbowy nie przedstawił właściwie żadnej argumentacji przemawiającej za faktem, iż usługi programowania były świadczone w Polsce, uznając ten fakt za oczywisty. Skarżący podkreślił, iż organ podatkowy nie poczynił najmniejszych wysiłków w celu zbadania sposobu i miejsca świadczenia usług przez Spółkę nie próbując nawet zrozumieć nowoczesnych, niezależnych od odległości dzielącej kontrahentów form świadczenia usług. W odwołaniu wskazano, iż Spółka rozpoczynając swoją działalność przeprowadziła staranną analizę stosowanych przez siebie rozwiązań pod kątem sposobu ich opodatkowania, dochodząc do wniosku, iż właściwym kryterium dokonania oceny miejsca świadczenia przez nią usług jest kryterium fizycznego, bezpośredniego świadczenia usług przez pracowników i podwykonawców. Podmioty, z usług których korzysta Spółka tworzyły oraz implementowały zamówione przez klienta oprogramowanie w trybie on-line na serwerze umiejscowionym za granicą korzystając z połączeń modemowych bądź przez Internet. Pomimo, iż przy programowaniu on-line programiści przebywali fizycznie w Polsce, to cała zamawiana praca była wykonywana na serwerach umiejscowionych w Niemczech. Pełnomocnik podkreślił, iż produkt finalny, czyli program komputerowy poczyna swój byt na serwerze zagranicznym i przez cały czas jego tworzenia i udoskonalania znajduje się tylko tam. Wskazał przy tym, że przedmiotem sprzedawanej przez Spółkę usługi było stworzenie i implementacja oprogramowania. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należało jego zdaniem uznać, iż usługa tworzenia programu od początku do końca odbywała się na serwerze zagranicznym, czyli poza terytorium Polski. Jednocześnie podał, iż nieuzasadnione jest twierdzenie Urzędu Skarbowego, iż jedynie efekt pracy jest przesyłany za granicę. W dalszej części odwołania pełnomocnik kwestionował sposób ustalenia przez organ podatkowy I instancji wartości usług świadczonych przez Spółkę za granicą w oparciu o dokumentację stron trzecich (podwykonawców) a nie na podstawie Sygn. akt I SA/Wr 3903/01 6 dokumentów sprzedaży Spółki, jej uzgodnień z odbiorcami usług, czy też faktycznie zrealizowanego obrotu. Zdaniem skarżącej przyjęcie przez Urząd Skarbowy kosztów delegacji jako wartości usług świadczonych poza granicami Polski stanowi rażące naruszenie prawa, gdyż bez żadnej wnikliwej analizy można stwierdzić, iż wartość ta jest znacznie zaniżona. Stanowi zaledwie zwrot podstawowych kosztów bez uwzględnienia w ogóle wartości dodanej, która w usługach informatycznych decyduje w zasadzie o cenie usługi. Spółka podkreśliła, iż "...z punktu widzenia określenia jej podstawy opodatkowania nie jest istotnym, których prac dotyczy rachunek wystawiony przez podwykonawcę, istotnym jest wartość sprzedaży, która kalkulowana była jako [...] za dzień pobytu pracownika w Niemczech oraz ok. [...] jako ryczałt za pracę (wszystkich podwykonawców) w trybie on-line". Odnośnie wartości usług Spółki na podstawie wartości usług podwykonawców w odwołaniu zaznaczono, iż "absolutnie niedopuszczalnym jest określanie podstawy opodatkowania - kwoty należnej z tytułu usług sprzedawanych przez Spółkę w Niemczech bazując na wartości usług świadczonych przez podwykonawców dla podmiotu polskiego. Porównanie takie jest niedopuszczalne, gdyż nie są spełnione podstawowe warunki do porównywalności transakcji. Pełnomocnik Spółki wskazał przy tym, iż zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca dopuszcza określanie podstawy opodatkowania w sposób inny niż jako kwota należna z tytułu sprzedaży jednakże w sytuacji spełnienia jednego z warunków, o których mowa w art. 17 ustawy. Te jednak nie zostały tutaj spełnione. Nie zaszły zatem przesłanki do określenia obrotu na podstawie oszacowania. Jednakże nawet w sytuacjach w których ustawodawca dopuszcza szacowanie, nie może się ono odbywać w sposób dowolny, lecz muszą być spełnione kryteria porównywalności. Izba Skarbowa we W. po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania uchyliła decyzję organu podatkowego I instancji i określiła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwotę zaległości podatkowej, kwotę odsetek na dzień wydania decyzji przez Urząd Skarbowy złotych oraz ustaliła dodatkowe zobowiązania. Organ odwoławczy biorąc pod uwagę fakt, iż spółka A zgłosiła w dniu [...] rozpoczęcie prowadzenia działalności na terenie Niemiec w Sygn. akt I SA/Wr 3903/01 7 formie swojej filii, a informacja o tym została złożona również na druku aktualizacyjnym N1P-2 w dniu [...], z którego jasno wynikało, iż Spółka posiada swoją filię pod wskazanym adresem w Monachium działającą pod firmą B GbR, stwierdził, iż filia ta i Spółka stanowią jeden podmiot, wobec czego sprzedaż dokonywana zarówno w kraju, jak i za granicą jest sprzedażą realizowaną w ramach jednego podmiotu. Mając zatem na względzie przepisy art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego Izba Skarbowa podała, że dla skutecznego zawarcia umowy sprzedaży niezbędne jest m.in. występowanie wielości podmiotów - wierzyciela i dłużnika. Wobec braku takich uczestników umowy, stwierdzić należy, iż dokonywane czynności nie są sprzedażą a jedynie sposobem wewnętrznego rozliczania się spółki jako jednego podmiotu. Rzeczywistą zaś wartością sprzedaży realizowaną przez Spółkę jest sprzedaż potwierdzona rachunkami nr [...] z dnia [...]. wystawionym przez filię Spółki [...] ([...]). Izba Skarbowa podkreśliła jednocześnie, że rozstrzygając w przedmiotowej sprawie nie kwestionowała, co było podnoszone w odwołaniu, prawa podatnika do stosowania stawki 0% w przypadku wykonywania usług eksportowych. Podkreślenia wymagało, iż na żadnym etapie postępowania podatkowego organy podatkowe nie podważały faktu wykonywania przez spółkę usług opodatkowanych stawką 0%. Jej zdaniem w przedmiotowej sprawie koniecznym było ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości miejsca wykonania usługi w zakresie opracowania oprogramowania przez Spółkę. Organ odwoławczy podkreślił, iż w świetle art. 6 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje uzasadnienia stanowisko skarżącej, że prace wykonywane w trybie on-line uznać można za wykonywane za granicą. Zgodnie bowiem z tym przepisem eksportem usług są usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczpospolitej Polskiej. Cytowany przepis podatkowy definiując termin "eksport usług" jednoznacznie wiąże preferencje z miejscem rzeczywistego wykonywania świadczenia, które to miejsce nie może być rozumiane jako miejsce gdzie efekt wykonanego świadczenia jest stawiany do dyspozycji. Skoro miejsce dotyczące realizowania usługi oprogramowania na rzecz kontrahenta zagranicznego, czyli miejsce spełnienia świadczenia nie zostało przez stronę jednoznacznie określone, natomiast efekt wykonanej części usługi został przesłany odbiorcy (przy wykorzystaniu osiągnięć techniki) i ostatecznie sprzedany Sygn. akt I SA/Wr 3903/01 8 przez filię Spółki w Niemczech, zasadnym jest wskazanie miejsc wykonywania usługi zarówno w kraju jak i za granicą. W ocenie organu odwoławczego nie znajduje przy tym uzasadnienia stanowisko skarżącej, iż prace wykonywane w trybie "on-line" uznać można za wykonywane za granicą. Mając na względzie cyt. wcześniej przepisy definiujące pojęcie eksportu usług stwierdzić należy, iż usługa bezsprzecznie wykonywana z terenu Polski za eksportową uznana być nie może, bowiem analiza treści tego przepisu nakazuje wskazać na dwa konieczne elementy (warunki) wykonania świadczenia, których spełnienie pozwala na stosowanie preferencji: 1. usługa musi być wykonana przez podatnika 1. usługa musi być wykonana poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej. Tylko łączne spełnienie tych wymogów pozwala na zastosowanie preferencyjnej stawki do całości bądź części usługi, która została wykonana z zachowaniem warunków wskazanych w przepisie. Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, iż dla prawidłowości opodatkowania świadczonych przez B usług zasadnym było zastosowanie dwóch stawek podatkowych odrębnie dla części usługi wykonanej w kraju i dla części usługi wykonanej poza granicami. Jej zdaniem uznać zatem należało, iż organ podatkowy I instancji prawidłowo dokonał oceny odnośnie miejsca świadczenia usługi. W ocenie Izby Skarbowej nie był natomiast prawidłowy sposób ustalenia przez Urząd Skarbowy wartości usług świadczonych w kraju i podlegających opodatkowaniu według stawki 22%. Przyjęta przez organ podatkowy I instancji metoda nic znajduje uzasadnienia, ponieważ nie sposób wskazać na faktyczny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wcześniej zakupionych od podwykonawców usług. Nie ma bowiem możliwości przyporządkowania wykonanych przez firmy podwykonawcze usług do realizowanej przez filię w Niemczech sprzedaży produktu finalnego. Zdaniem organu odwoławczego zasadnym jest opodatkowanie według stawki podstawowej 22% obowiązującej przy świadczeniu usług oprogramowania komputerowego wartości odpowiadającej części usługi wykonywanej w trybie "on-line" tj. w wartości [...] brutto ([...]). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne określenie wartości tej usługi, bezsprzecznie wykonanej w kraju. Jest to jedyna wartość znajdująca potwierdzenie w posiadanym Sygn. akt I SA/Wr 3903/01 9 materiale dowodowym, bowiem jej wartość wskazuje sam podatnik w dołączanych do comiesięcznych rachunków wewnętrznych załącznikach. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej Spółka złożyła w dniu [...] skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości i o umorzenia postępowania w sprawie. Skarżąca zarzuciła, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności art. 4 pkt 6 oraz art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do stosowania stawki 0 % w eksporcie usług w stosunku do usług świadczonych metodą on-line. Pełnomocnik Spółki nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych wskazał, iż dowodem na zupełne niezrozumienie przez nich kwestii świadczenia przez Spółkę usług jest fragment decyzji Izby Skarbowej, w której organ podał, że "miejsce spełnienia świadczenia nie zostało przez stroną jednoznacznie określone, natomiast efekt wykonanej części usługi został' przesłany odbiorcy (przy wykorzystaniu osiągnięć techniki) i ostatecznie sprzedany przez filię Spółki w Niemczech". Jak podano w skardze Spółka wielokrotnie podkreślała, iż usługi są wykonywane na serwerach zagranicznych znajdujących się w Niemczech, a nie jedynie, jak twierdziły organy podatkowe, przesyłane elektronicznie. Pełnomocnik podniósł, iż praca on-line nie polega na przesyłaniu gotowych efektów pracy - gotowych programów - za pośrednictwem łączy telekomunikacyjnych, ale polega ona na pracy przez cały czas, non-stop, od początku do końca na serwerze klienta umiejscowionym za granicą. Podkreślił on, iż pomimo, że programiści przebywają fizycznie w Polsce to cała zamawiana praca jest wykonywana na serwerach umiejscowionych w Niemczech. Produkt finalny, czyli program komputerowy poczyna swój byt na serwerze z zagranicznym i przez cały czas jego tworzenia i udoskonalania znajduje się tylko tam. W świetle powyższego należało uznać, iż usługa tworzenia implementacji oprogramowania odbywa się poza terytorium Polski, w związku z czym mieści się w definicji eksportu usług. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko oraz argumentację i wniosła o oddalenie tej skargi. Na rozprawie skarżący przedłożył pismo przedstawiające stanowisko podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 24 listopada 2003 r. odnośnie, Sygn. akt I SA/Wr 3903/01 10 m.in. miejsca opodatkowania usług serwisowych wykonywanych za pomocą łączy internetowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spornym miedzy stronami jest zagadnienie opodatkowania przez stronę skarżącą podatkiem od towarów i usług świadczonych przez nią usług elektronicznych metodą on-line dla kontrahentów zagranicznych. Spór dotyczy zasadniczo miejsca świadczenia tych usług (w Polsce czy za granicą?), a w konsekwencji miejsca ich opodatkowania. Strona w tym zakresie stanęła na stanowisku, że usługi te opodatkowane są za granicą (w Niemczech), gdyż usług te świadczone są u kontrahentów niemieckich, na ich serwerach, mimo że programista znajduje się fizycznie w Polsce. W konsekwencji uznała te usługi za objęte w Polsce stawką 0 % (eksport usług), a opodatkowała je w Niemczech, w ramach tam założonej filii stawką 16 % tamtejszego podatku. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, iż w świetle art. 6 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje uzasadnienia stanowisko skarżącej, że prace wykonywane w trybie on-line uznać można za wykonywane za granicą gdyż przepis ten definiując termin "eksport usług" jednoznacznie wiąże preferencje z miejscem rzeczywistego wykonywania świadczenia, które to miejsce nie może być rozumiane jako miejsce gdzie efekt wykonanego świadczenia jest stawiany do dyspozycji. "Skoro miejsce dotyczące realizowania usługi oprogramowania na rzecz kontrahenta zagranicznego, czyli miejsce spełnienia świadczenia nie zostało przez stronę jednoznacznie określone, natomiast efekt wykonanej części usługi został przesłany odbiorcy (przy wykorzystaniu osiągnięć techniki) i ostatecznie sprzedany przez filię Spółki w Niemczech, zasadnym jest wskazanie miejsc wykonywania usługi Sygn. akt I SA/Wr 3903/01 11 zarówno w kraju jak i za granicą". W świetle tego zacytowanego poglądu Izby Skarbowej stwierdzić należy, że stanęła ona na stanowisku, że sporna usługa jest wykonywana "zarówno w kraju jak i za granicą". Konsekwencją takiego stanowiska, czego już w decyzji organu podatkowego jednak nie stwierdzono, musi być konstatacja, że skoro usługa jest świadczona w dwóch miejscach (jak stwierdził organ odwoławczy), to musi być również opodatkowana w dwóch miejscach (miejsce świadczenia jest miejscem opodatkowania), a to oznacza, że organ odwoławczy zalecił do tego rodzaju przypadków stosować regułę podwójnego opodatkowania, sprzeczną z system jednokrotnego opodatkowania czynności podatkiem od wartości dodanej, którego podatek od towarów i usług jest odmianą. Tak też w tej sprawie postąpiono, gdyż podatnik sporną usługę opodatkował w Niemczech stawką 16 % tamtejszego podatku, a w Polsce organy podatkowe opodatkowały tę usługę stawką 22 % podatku od towarów i usług. Niestety konstatacja poglądu Izby Skarbowej w niniejszej sprawie jest efektem braku stosownych uregulowań na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), które np. wzorem VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. określałyby miejsce świadczenia (opodatkowania) tego rodzaju usług o charakterze transgranicznym. Miejsce opodatkowania usług transgranicznych budzi częstokroć wątpliwości, gdyż w wielu wypadkach trudno ustalić gdzie dana usługa faktycznie jest wykonana (w którym kraju), zwłaszcza gdy dla jej wykonania niezbędne jest działanie jednoczesne w wielu miejscach (krajach). Ponadto VAT jako podatek opodatkowujący konsumpcję powinien - co do zasady - obciążać usługę w miejscu jej konsumpcji, które wielokrotnie nie pokrywa się z miejscem faktycznego wykonania usługi. W art. 9 ust. 2 lit. e) tiret 11 w VI Dyrektywie postanowiono, że usługi elektroniczne (w tym również dostarczanie oprogramowania oraz uaktualnień baz danych), które świadczone sana rzecz podatników mających siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, mają miejsce świadczenia (miejsce opodatkowania) tam, gdzie usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania, tzn. miejsce siedziby usługobiorcy, czyli miejsce konsumpcji tych usług. Sygn. akt I SA/Wr 3903/01 12 Na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie tylko brak podobnego unormowania co do miejsca opodatkowania usług elektronicznych, lecz w ogóle do 26 marca 2002 r., kiedy to w art. 4a unormowano miejsce świadczenia (opodatkowania) niektórych usług - ustawa ta nie normowała w ogóle przypadków miejsca świadczenia (opodatkowania) jakichkolwiek usług. Ten brak stosownej regulacji spowodował przyjęcie na gruncie tej ustawy wykładni, zgodnie z którą o miejscu opodatkowania usług decyduje miejsce ich faktycznego świadczenia. Problem jednak powstaje w przypadku, jak w niniejszej sprawie, gdy nie jest możliwe ustalenie jednego miejsca faktycznego świadczenia usługi, która jest wykonywana w kilku miejscach (krajach) jednocześnie. W takich przypadkach przyjęta zasada opodatkowania usługi według miejsca jej faktycznego wykonywania staje się metodą zawodną nieprzydatną w zakresie jednoznacznego wskazania takiego miejsca. Pokazuje to również niniejsza sprawa, w której organy podatkowe w niej rozstrzygające zajęły stanowisko niekorzystne dla podatnika - usługodawcy krajowego, uznając świadczone przez niego usługi elektroniczne on-line za opodatkowane w miejscu jego siedziby, a nie w miejscu powstawania efektu usługi, podczas gdy w analogicznym przypadku, z tą różnicą że krajowy podatnik jest usługobiorcą takich usług elektronicznych od usługodawcy zagranicznego -podsekretarz stanu Ministerstwa Finansów na zapytanie poselskie nr 2339 w dniu 24 listopada 2003 r. stwierdził, że "w przypadku usług serwisowych, wykonywanych przez podmioty zagraniczne za pomocą łączy internetowych, tj. przy wykorzystaniu urządzenia służącego w tym przypadku działalności usługowej, znajdującego się na terytorium naszego kraju, można uznać, że mamy do czynienia z usługami świadczonymi przez osoby zagraniczne na terytorium kraju". Organy podatkowej w tej sprawie uznały zatem, że przy tego rodzaju usługach, decydujące jest miejsce siedziby usługodawcy, w której przy realizacji usługi na zagranicznym serwerze znajduje się programista, a Ministerstwo Finansów uznało, że decydujące jest miejsce położenia urządzenia (serwera), przy pomocy którego realizowana jest usługa, czyli miejsce siedziby usługobiorcy. Rozstrzygnięcie zatem w niniejszej sprawie spornego problemu przez Sąd nie pozwala na wskazanie normy prawnej wprost decydującej o tym, która ze stron ma rację, skoro ustawodawca w ogóle nie zadbał o unormowanie spornego zagadnienia. Sygn. akt I SA/Wr 3903/01 13 W przypadku spornych usług, w kraju znajduje się programista, który pracuje na serwerze usługobiorcy znajdującym za granicą - w Niemczech. Usługi tego rodzaju są niewątpliwie usługami rezultatu realizowanymi na urządzeniu znajdującym się za granicą. Można zatem stwierdzić, że aczkolwiek programista znajduje się fizycznie w jednym kraju, to jednak "swój warsztat pracy" w postaci niezbędnego do świadczenia tej pracy urządzenia (serwera) ma w innym kraju. Tworząc rezultat swojej pracy on-line na tym urządzeniu (serwerze), świadczy swoją usługę w miejscu gdzie zlokalizowany jest serwer, na którym, i dzięki któremu, powstaje stosowny efekt finalny. Decydujące znaczenie w takim przypadku ma zatem miejsce położenia "warsztatu" (urządzenia), na którym wykonana jest praca w trybie on-line i powstał zamówiony przez usługobiorcę rezultat końcowy usługi. Dodatkowo takie ustalenie pozostaje w zgodzie z istotą podatku od wartości dodanej, jakim jest podatek od towarów i usług, zgodnie z którą opodatkowanie tym podatkiem następuje w miejscu faktycznej konsumpcji, czyli w kraju usługobiorcy, a ponadto zapobiega podwójnemu opodatkowaniu tego rodzaju usług. Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku gdy ustawodawca w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie unormował miejsca świadczenia (opodatkowania) usług elektronicznych wykonywanych on-line przez programistów znajdujących się w Polsce na serwerach (urządzeniach) zlokalizowanych za granicą, miejscem wykonywania tych usług jest miejsce, w którym znajduje się serwer (urządzenie), na którym tworzony jest umówiony efekt finalny usługi elektronicznej. W takim przypadku usługa opodatkowana jest jednokrotnie, w miejscu powstania i konsumpcji jej rezultatu przez usługobiorcę. Usługi elektroniczne świadczone w takich okolicznościach, do [...] korzystały w Polsce z opodatkowania stawką 0 %, jako spełniające warunki eksportu usług, w rozumieniu art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z tych też względów stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności art. 4 pkt 6 oraz art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do stosowania stawki 0 % w eksporcie usług w stosunku do usług elektronicznych świadczonych metodą on-line. Sygn. akt I SA/Wr 3903/01 14 Te naruszenia prawa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).