I SA/Ka 1411/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Anna Wiciak /spr./ Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2004r. sprawy ze skargi "A" – M.W., M.G. – Spółka Jawna w T. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję - -stwierdza, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności - wyroku - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] /[...]/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Działając na podstawie – art.233 § 1 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 z zm./, art.14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm./ - Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę jawną "A" wspólnicy: M. W.– M.G., ul.. [...] , [...] T., od decyzji Urzędu Skarbowego w T. Nr [...] z dnia [...] r. odmawiającej dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za [...] kwartał 2002r,. w kwocie [...] zł – utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Skarżąca Spółka posiadająca status zakładu pracy chronionej, w dniu [...] 2003r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w T. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT- 7K za [...] kwartał 2002r. z wykazaną kwotą podatku podlegającą wpłacie do urzędu w wysokości [...] zł, którą wpłacono w dniu złożenia deklaracji. W dniu [...] 2003r. wpłynął do Urzędu Skarbowego wniosek Spółki /nadany w Urzędzie Pocztowym [...] 2003r./ o dokonanie zwrotu całości wpłaconej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT, wynikającej z deklaracji VAT - 7K za [...] kwartał 2002r. Organ podatkowy I instancji uznał, iż Spółce nie przysługuje prawo do otrzymania zwrotu podatku VAT za [...] kwartał 2002r. z uwagi na brak odpowiednich uregulowań prawnych określających procedurę zwrotu wpłaconego podatku dla zakładów pracy chronionej rozliczających się metodą kwartalną. W związku z powyższym decyzją Nr [...] z [...] 2003r. Urząd Skarbowy w T. odmówił Spółce zwrotu podatku VAT za rzeczony okres. Od tej decyzji Spółka odwołała się do Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., wnosząc o jej uchylenie. W odwołaniu Spółka wyjaśniła, iż wybór kwartalnej metody rozliczania podatku od towarów i usług został podyktowany sezonowym charakterem działalności spółki. Zarzucając organowi podatkowemu niewłaściwą interpretację przepisów prawa Spółka podniosła, iż w art.14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca uprawnił zakłady pracy chronionej do otrzymywania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według określonych zasad, przy czym w przepisie nie zawarto wyłączeń w zakresie możliwości skorzystania z przedmiotowego prawa przez małych podatników rozliczających się kwartalnie. Podkreślono również, iż wprawdzie brak jest przepisów uściślających sposób zwrotu podatku VAT, które byłyby spójne z nowym kwartalnym rozliczeniem tego podatku, jednakże błędy legislacyjne ustawodawcy nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatników. Nadto wskazano, iż za przyjęciem korzystnej dla podatników interpretacji nowo wprowadzonych przepisów winien przemawiać zamiar ustawodawcy. Zamiarem tym jak zaznaczono była liberalizacja wymogów stawianych zakładom pracy chronionej. W konkluzji stawianych zarzutów Spółka podniosła, iż w sytuacji braku jednoznacznych unormowań prawnych, niekorzystna dla niej interpretacja przepisów podatkowych skutkuje naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów administracji rządowej. Izba Skarbowa po przeanalizowaniu materiału dowodowego oraz argumentów zawartych w odwołaniu nie znalazła podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonej decyzji. Na wstępie przywołała treść art.14a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym prowadzącemu zakład pracy chronionej zostało przyznane uprawnienie do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje na ściśle określonych zasadach sformułowanych w ust.2-6a przytoczonego art.14a ustawy. Analiza ich treści wyraźnie wskazuje, iż normują one tryb zwrotu podatku od towarów i usług dla tych podatników prowadzących działalność w formie zakładu pracy chronionej, którzy rozliczają się z tego podatku w cyklu miesięcznym. Przemawia za tym literalne brzmienie treści poszczególnych ustępów powołanego artykułu w tym między: innymi ust.6, który stanowi, iż dokonanie przez urząd skarbowy zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług na rachunek bankowy prowadzącego zakład pracy chronionej następuje w terminie 25 dni od dnia złożenia stosownego wniosku dołączonego do deklaracji podatkowej, nie wcześniej jednak niż od 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest składana deklaracja, pod warunkiem dokonania w terminie ustawowym wpłaty kwoty podatku wynikającej ze złożonej za ten miesiąc deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług. Również w ust.4 przytoczonego art.4a ustawy, ustawodawca zawarł odniesienie do miesięcznego trybu rozliczeń podatku od towarów i usług, stanowiąc, iż jeżeli kwota zwrotu podatku, obliczona zgodnie z ust.3, jest wyższa od wpłaconego za dany miesiąc podatku, urząd skarbowy wypłaca kwotę zwrotu do wysokości wpłaconego podatku. Brak jest natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisów przyznających prawo do otrzymania zwrotu wpłaconego podatku, podatnikom posiadającym status zakładu pracy chronionej, którzy wybrali kwartalną metodę rozliczeń. Nie wprowadzono również przepisów, które dostosowywałyby procedurę dokonywania przez organ podatkowy zwrotu dla zakładów pracy chronionej do instytucji małego podatnika, uprawnionego do rozliczeń kwartalnych. Dodatkowym potwierdzeniem słuszności przedstawionego stanowiska w zakresie konieczności dopełnienia przez zakłady pracy chronionej warunku miesięcznych rozliczeń z tytułu podatku VAT, celem skorzystania z prawa zwrotu uprzednio wpłaconego podatku – jest przepis art.16 ustawy z dnia 20 grudnia 2002r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 7, poz.79/, w myśl którego prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu otrzymuje zwrot podatku od towarów i usług na podstawie odrębnych przepisów za okresy miesięczne w 2003r. nie dłużej jednak niż za [...] 2003r. Zgodnie z tym co już wyżej podkreślono regulacje prawne art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiają dokonanie przez organ podatkowy zwrotu wpłaconego podatku wyłącznie zakładom pracy chronionej rozliczającym się z podatku od towarów i usług w sposób miesięczny. Przepisy ustawy nie przewidują natomiast przypadku dokonania zwrotu podatku zakładom pracy chronionej posiadającym status małego podatnika i rozliczającym się kwartalnie. W myśl zasady wynikającej z art.120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są działać na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Przepisy te winny być stosowane w sposób bezpośredni. Niedopuszczalnym jest natomiast stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów przyznających podatnikom określone przywileje podatkowe. Wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe muszą bowiem wynikać ściśle z przepisami prawa, a skorzystanie z nich uzależnione jest od spełnienia wszelkich ustawowo określonych warunków. Z kolei zasada sformułowana w art.121 Ordynacji podatkowej, na którą powołano się w odwołaniu, wyrażająca się stwierdzeniem, iż postępowanie podatkowe wino być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych –nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki jawnej "A" podtrzymał dotychczasowe zarzuty oraz argumentację, akcentując, iż jedyny warunek uzyskania przez podatnika posiadającego status zakładu pracy chronionej zwrotu podatku od towarów i usług jest dokonanie w ustawowym terminie wpłaty tego podatku. W przepisie art.14a ust.7 ustawy nie wymieniono faktu rozliczania się kwartalnie jako pozbawiającego podatnika omawianego przywileju. Gdyby zamiarem ustawodawcy było pozbawienie tej grupy podatników owego przywileju , zapisałby to wprost w ustawie. Ewentualne rozróżnienie wśród podatników posiadających status zakładu pracy chronionej oparte tylko i wyłącznie na przyjętym okresie rozliczeniowym stanowiło by rażące naruszenie zasady równości wobec prawa. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74, poz.368 ze zm./, to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/. Konsekwencja taka wynika z przepisu art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271/, który stanowi że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zaś do rozważania spornej między stronami postępowania kwestii uprawnienia małego podatnika do wynikającego z art.14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm../ zwanej dalej w skrócie "ustawa o VAT" zwrotu podatku od towarów i usług wskazać trzeba, iż jej rozstrzygnięcia poszukiwać należy przede wszystkim w treści wspomnianego przepisu. Punktem zaś wyjścia musi być odpowiedź na pytanie, czy rację mają organy podatkowe, że brak podstaw prawnych do przyznania małym podatnikom posiadającym status zakładu pracy chronionej uprawnienia do zwrotu podatku wynika z art.14a ust.6 ustawy o VAT. Pojęcie małego podatnika wprowadziła nowelizacja ustawy o VAT dokonana ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 roku /Dz.U. Nr 153 poz.1272/ a jego definicja znalazła się w art.4 pkt 17a ustawy o VAT zmienionej art.1 pkt 1 ustawy nowelizującej. Mały podatnik, to zgodnie z tym przepisem, podatnik podatku od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art.2 ust.1 i 3 a także wartość eksportu towarów i usług nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej 800.000 euro, świadczący usługi komisu – jeżeli wartość sprzedanych towarów nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wymienionej wcześniej kwoty, a także prowadzący przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzający funduszami powierniczymi, będący agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze – jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi o podobnym charakterze nie przekroczyła wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej 30.000 euro. Zgodnie zaś z art.6b. 1 ustawy o VAT mały podatnik może wybrać metodę kasową rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później niż 90 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust.2,5 i 6, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował metodę kasową. Uregulowanie należności w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Mały podatnik może zrezygnować z metody kasowej, nie wcześniej jednak niż po upływie 12 miesięcy, w czasie których rozliczał się tą metodą, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu urzędu skarbowego, w terminie do końca kwartału, w którym stosował tę metodę. Skorelowany z tymi regulacjami jest przepis art.10 ust.1c ustawy o VAT, który stanowi, że mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. Treść tych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do intencji ustawodawcy. Chodziło o to, by pewna określona kategoria podatników podatku od towarów prowadzących działalność o niewielkich rozmiarach uzyskała istotne ułatwienia w rozliczaniu podatku. Rozważenia zatem wymaga, czy przyznając tej kategorii podatników pewnego rodzaju ułatwienia, ustawodawca pozbawił ich wynikającej z innych, obowiązujących wcześnie przepisów ulg podatkowych. Realizacja przez podatnika posiadającego status określony w art.14a ustawy o podatku od towarów i usług szczególnej ulgi podatkowej polegającej na uprawnieniu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku według zasad określonych w ust.2-6 następuje w trybie określonym w ustępie 5 tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem, prowadzący zakład, w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, składa wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu kwoty o której mowa w ust.1 Wniosek ten wszczyna postępowanie którego istota z kolei przedstawiona została w ustępie 6 omawianego artykułu. W jego trakcie urząd skarbowy, po sprawdzeniu czy kwota podatku od towarów i usług została wpłacona za dany miesiąc, dokonuje zwrotu kwoty o której mowa w ust.1 na rachunek bankowy prowadzącego zakład, w terminie nie dłuższym niż 25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika. Jeśli zaś okaże się w toku tego postępowania – zainicjowanego wnioskiem podatnika – że nie została spełniona któraś z ustawowych przesłanek uzyskania ulgi – organ podatkowy wydaje decyzję którą odmawia dokonania zwrotu podatku. Wynikającymi z omawianych przepisów przesłankami skorzystania z ulgi jest zatem posiadanie statusu składu pracy chronionej, uiszczenie należnego podatku i złożenie w terminie określonym do złożenia deklaracji podatkowej wniosku o zwrot podatku. Jeśli zatem podatnik przesłanki te spełnia a nie został równocześnie zaliczony do kategorii podatników wyłączonych z mocy art.14 a ust. 7 ze stosowania tej preferencji, uzyska zwrot podatku. Powołane przepisy ust.5 i 6 art.14a mają charakter przepisów proceduralnych, wyłącznie regulujących tryb postępowania w sprawie zwrotu podatku. Z charakteru tych przepisów wynika, że nie można z ich treści wyprowadzać jakichkolwiek wniosków co do zakresu podmiotowego i przedmiotowego uprawnienia do zwrotu podatku. Natomiast ust.7 art.14a ma charakter przepisu materialnoprawnego. Wskazuje on bowiem na kategorię podatników posiadających wprawdzie status zakładu pracy chronionej, którym mino to, nie przysługuje prawo do zwrotu podatku. W tej kategorii ustawodawca nie wymienił małych podatników. Zakładając zatem jego racjonalność - a to winno być punktem wyjścia każdej z metod wykładni przepisów - trzeba stwierdzić, iż nie ma żadnych powodów by uznać, że z jednej strony przyznając małym podatnikom ułatwienia w rozliczeniach podatku od towarów i usług, ustawodawca równocześnie pozbawiał pewną ich kategorię istotnej ulgi podatkowej. Teza jest tym bardziej uprawniona, że owo pozbawienie, miałoby wynikać z przepisów o charakterze czysto proceduralnym, regulujących tryb ubiegania się o zastosowanie ulgi i tryb postępowania organów podatkowych w przypadku złożenia wymaganego wniosku, a nie wynika z przepisów materialnoprawnych, określających wyłączenia z omawianej ulgi. Reasumując dotychczasowe rozważania Sąd doszedł do wniosku, że pogląd organów podatkowych, który legł u podstaw zaskarżonej decyzji, jakoby mali podatnicy, którzy rozliczają się z podatku od towarów i usług w terminie wynikającym z art.10 ust.1c ustawy o VAT a spełniający wszystkie przesłanki wymienione w art.14a tej ustawy byli pozbawieni prawa do zwrotu podatku od towarów i usług na zasadach określonych w tym przepisie jest błędny. Z tych zatem powodów, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lita. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz.1270 ze zm./ orzeczono uchyleniu zaskarżonej decyzji. Na podstawie art.152 tej samej ustawy stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku, zaś na mocy art.200 tej ustawy orzeczono o kosztach postępowania sądowego.