I SA/Po 1656/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Janusz Ruszyński NSA Sylwester Marciniak(spr) Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2004 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej J.W. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok; o d d a l a s k a r g ę /-/S.Marciniak /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński LF Podstawę wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok stanowiły ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej I.K. w Urzędzie Kontroli Skarbowej. W oparciu o materiały kontroli Inspektor decyzją z dnia [...]r. Nr [...] na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 7, art. 8, art. 9, art.12 ust. 1 pkt 1 art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit."b", art. 16 a ust. 2 pkt 2, art. 164 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a", art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 56 § 1 i art. 207 O.p. określiła Spółce z o.o. "A" w Z. kwotę podatku dochodowego za powyższy okres w wysokości [...]zł, zaległość podatkową w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...]zł. Kontrolująca w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazała na nieprawidłowości w rozliczeniu z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok, w wyniku, których spółka "A" zaniżyła należności w tym podatku o kwotę [...]zł. Powyższe było następstwem zaniżenia przez Spółkę podstawy opodatkowania o kwotę [...]zł w związku z: 1) zaniżeniem przychodów o kwotę [...]zł z tytułu nie zaliczenia do przychodów wartości wg faktury nr [...] z dnia [...].2000 r. za sprzedaż środka trwałego tj. systemu wentylacyjnego grzewczego; 2) niezasadnym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji od budynku i wybudowanych ogrodzeń w kwocie o [...]zł wyższej niż przewidziana w § 7 ust.1 pkt 2 i § 9 ust.1 rozporządzenia z dnia 17.01.1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe było następstwem błędnego przyjęcia przez odwołującą indywidualnej stawki 10% przysługującej "inwestycji w obcym środku trwałym", podczas gdy, jak ustalono, podatnik inwestował w obcą inwestycję rozpoczętą, a nie w obcy środek trwały. Wynikało to z faktu, iż wynajęty przez Spółkę obiekt nie był kompletny i zdatny do użytku, a zatem nie posiadał statusu środka trwałego w momencie zawarcia umowy najmu. Zdaniem kontrolującej, nakłady inwestycyjne poniesione przez Spółkę z o.o. "A" w 1997 roku dotyczyły budynku i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, dla których powyższe rozporządzenie przewiduje stawkę 2,5% i 4%. Powyższe, zgodnie z ustaleniami kontrolującej, narusza dyspozycję art. 15 ust. 5 i 6 ustawy podatkowej. 3) Odliczenia w zeznaniu CIT-8 za rok 2000 straty roku 1999 w kwocie [...]zł zamiast straty w kwocie [...]zł co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę [...]zł. Wynika to z tego, iż decyzją z dnia [...]r. Inspektor Kontroli Skarbowej w innej wysokości określił wysokość straty. 4) Odliczenia od dochodu darowizn przekazanych w postaci bonów towarowych dla pracowników klubu sportowego "B" oraz "C." w łącznej kwocie [...]zł. W pismach Zarządu Klubów podano dla kogo bony towarowe będą przeznaczone nie podano natomiast czy cel tego wydatku związany jest z kulturą fizyczną i sportem. Odliczenie darowizn na podstawie pism, w których nie określono celu wydatku jest naruszeniem art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Od tej decyzji Spółka reprezentowana przez radcę prawnego M.W. złożyła odwołanie w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy z uwzględnieniem zarzutów podniesionych w odwołaniu, bądź ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj. - art.15 ust.1,5,6, art.16 ust.1 pkt.1 lit. "b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 2 ust. 2 pkt 1, § 5 ust. 1 pkt 4 i 5, ust. 3, § 7 ust. 1 pkt 2 i 3, § 9 ust. 4 pkt 3 i ust. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, 2) proceduralnych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, iż odwołanie zostało wniesione od decyzji w części dotyczącej korekty kosztów uzyskania przychodów o następujące wydatki: - odliczeniu od dochodu darowizn przekazanych dla Klubu Sportowego "B" w Z., Klubu Sportowego "C" w Z.; - wydatku stanowiącego odpisy amortyzacyjne od budynku i wybudowanych ogrodzeń (inwestycje w "obcych środkach trwałych"). Spółka podniosła, iż brak wskazania celu w pismach obdarowanych nie ma znaczenia dla sprawy, jako że kryterium uzasadniającym skorzystanie z powyższego uprawnienia przez skarżącą jest oświadczenie woli podatnika-darczyńcy, a nie Klubu – obdarowanego. Nadto podkreślono, iż podatnik obdarowując te podmioty, kierował się istotą działalności obdarowanych, która jest wyłącznie sportowa. Przyjęcie odmiennego stanowiska przez kontrolującą było następstwem powierzchownej analizy stanu faktycznego sprawy co skutkowało naruszeniem art. 122 i 187 O.p. Jednocześnie zarzuciła rozstrzygnięciu, dokonanie, w oparciu o stosowne regulacje powołanego rozporządzenia z dnia 17.01.1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (§ 2 ust.2 pkt.1), błędnej kwalifikacji nakładów inwestycyjnych poniesionych przez podatnika w 1997 roku, co skutkowało zastosowaniem przez Inspektor nieprawidłowej stawki amortyzacyjnej. Zdaniem odwołującej powyższe nakłady poniesione przez najemcę, zgodnie z definicją środków trwałych ujętą w treści tegoż przepisu, stanowiły "inwestycję w obcym środku trwałym". Spółka podkreśliła, iż nakłady poniesione przez nią jako najemcę, na wykończenie dla własnych potrzeb budynku sklepu są "inwestycją w obcym środku trwałym". Nadto odwołująca podniosła, iż kryterium "kompletności i zdatności do użytku, odnosi się do dnia "przyjęcia do używania" danego obiektu. W sprawie bezsporne jest, że w chwili przyjęcia do używania i rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych zarówno budynek jak i dokonane przez podatnika nakłady były inwestycjami zakończonymi i były kompletne i zdatne do użytku. Powyższe, zdaniem podatnika, uprawniało do zastosowania indywidualnej 10% stawki amortyzacyjnej związanej z uznaniem środka trwałego jako "inwestycji w obcych środkach trwałych"; Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania uznała zarzuty strony w zaskarżonej części za bezzasadne, stwierdzając, co następuje: 1) Niezasadny jest zarzut skarżącej w przedmiocie dokonanej przez Inspektor korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, wynikającej z nieprawidłowo zastosowanej przez podatnika stawki 10% przewidzianej dla inwestycji w "obcym środku trwałym". Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że kontrolowana Spółka prowadzi działalność handlową na terenie i w obiekcie wynajmowanym od Spółki "D" na podstawie umowy najmu terenu pod budowę lokalu handlowego zawartej w dniu [...].09.1997 roku z tym podmiotem na okres 10 lat. Przedmiotem powyższej umowy był teren wraz z położonym na nim budynkiem w stanie surowym otwartym o powierzchni [...]m kw. W oparciu o zapisy w księdze wieczystej oraz treść powyższej umowy, nieruchomość stanowiła własność podmiotu wynajmującego tj. - Spółki "D". Według umowy nieruchomość wynajęto w celu wykończenia przez najemcę - Spółkę z o.o. "A", znajdującego się na niej budynku z przeznaczeniem na prowadzenie w nim supermarketu pod firmą "E", a kontrolowana jednostka była zobowiązana do uiszczenia z tego tytułu czynszu dzierżawnego w wysokości [...]zł za miesiąc, powiększonego o opłaty związane z korzystaniem z nieruchomości. W objętym kontrolą - 2000 roku, Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu dzierżawy nieruchomości opiewające na kwotę [...]zł. W związku z uzyskanym pozwoleniem na budowę pawilonu handlowego (decyzja Urzędu Miasta z dnia [...].09.1997 roku, Spółka poniosła z tytułu budowy pawilonu, przyjęte do amortyzacji w 1999 roku, nakłady inwestycyjne w kwocie [...]zł. W 2000 roku ustalona amortyzacja przy nieprawidłowo zastosowanej przez kontrolowaną indywidualnej stawce amortyzacyjnej dla "inwestycji w obcym środku trwałym", wynosiła [...]zł. Izba Skarbowa podniosła, że Inspektor Kontroli Skarbowej, zasadnie wskazała na fakt, iż w dniu zawarcia umowy najmu tj. [...].09.1997 roku budynek nie był kompletny i zdatny do użytku. Powyższe w świetle §2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wywołuje konsekwencje w postaci braku posiadania przez tą nieruchomość przymiotu środka trwałego. Obowiązująca od 17.01.1997 roku dla celów podatkowych definicja środków trwałych, sformułowana w §2 powołanego aktu prawnego, zawiera warunki (m.in. "zdatność do użytku i kompletność" danego obiektu) , których spełnienie daje podstawę do zaliczenia przez podatnika majątku do środków trwałych, po zakończeniu inwestycji. W tym stanie rzeczy, należało przyjąć, iż kryterium "kompletności i zdatności do użytku" budowli w momencie przyjęcia do użytkowania na własne potrzeby jednostki lub oddania w użytkowanie na podstawie umowy najmu, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, nie zostało zachowane. Z przedłożonych akt sprawy wynikało, iż w dniu [...].09.1997 roku - tj. w dniu zawarcia umowy najmu, przekazanego w dniu [...].09.1997 roku - terenu, położony na nim budynek w stanie surowym otwartym, nie był kompletny i zdatny do użytku, lecz stanowił inwestycję rozpoczętą, której uprzednie wykończenie, dawało dopiero podstawę do przyznania jej statusu "środka trwałego". W oparciu o powyższe ustalenia oraz treść regulacji §2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Izba Skarbowa podzieliła pogląd Inspektor Kontroli Skarbowej w przedmiocie kwalifikacji poniesionych w 1997 roku przez kontrolowaną spółkę nakładów inwestycyjnych jako budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. W świetle powyższego, stosownie do wcześniej cytowanych regulacji prawnych, w niniejszej sprawie powinna mieć zastosowanie stawka 2,5% dla budynków i stawka 4% dla budowli "ogrodzenia". Zdaniem Izby Skarbowej przyjęcie przez odwołującą stawki 10% w spornej kwestii, stanowiło naruszenie dyspozycji art.15 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który uznaje kosztowy charakter odpisów amortyzacyjnych, jeżeli ich dokonanie nie pozostaje w sprzeczności z regulacjami prawnymi wyrażonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie Izba Skarbowa zauważyła, iż w świetle powyższego zarzuty Spółki w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i proceduralnego są chybione, a ustalenia poczynione w tym zakresie przez Inspektor Kontroli Skarbowej w zaskarżonym rozstrzygnięciu, znajdują uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy. 2) Zdaniem Izby Skarbowej z materiału dowodowego sprawy wynika, iż kontrolowana spółka przekazała bony towarowe na rzecz Klubu Sportowego "B" w Z. (kwota [...]zł – pismo Zarządu klubu z dnia [...].2000 roku oraz kwota – [...]zł – pismo Zarządu klubu z dnia [...].2000 roku) oraz Klubu Żużlowego "C" w Z. (kwota [...]zł – pismo Zarządu klubu z dnia [...].2000 r.), opiewające na łączną kwotę [...]zł. Powyższe przekazanie nastąpiło na podstawie pism obdarowanych podmiotów, z których treści wynika, iż powyższe bony zostaną przeznaczone dla pracowników tych klubów jak i dla zawodników, kadry, opiekunów drużyny koszykówki męskiej "E", bez wskazania celu uczynionych darowizn. W tym stanie rzeczy, Izba Skarbowa zauważa, iż darowizny podlegające odliczeniu od dochodów opodatkowanych podatkiem dochodowym stanowią dobrowolne, o nieodpłatnym charakterze, przekazanie środków (bony towarowe) na ściśle określone w ustawie cele. W myśl powołanej regulacji prawnej, określenie celu darowizny, winno być dokonane w sposób pozwalający na wyznaczenie zakresu wydatków, które stanowią podstawę do dokonania odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem. Zdaniem Izby Skarbowej, nie można przyjąć, iż przekazanie bonów towarowych na rzecz podmiotów obdarowanych, realizuje cele kultury fizycznej i sportu, a więc – podnoszenie i nabywanie sprawności fizycznej zawodników wcześniej wskazanych klubów, zważywszy na fakt, iż jak wynika z treści w/w pism, bony zostały przeznaczone również dla pracowników klubów sportowych. Z konstrukcji prawnej powołanego przepisu wynika, iż przesłanką o charakterze przedmiotowym uprawniającą darczyńcę do dokonania odliczenia darowizn od podstawy opodatkowania, jest zgodność celu darowizny z celem określonym w ustawie podatkowej. W świetle powyższego, niezasadne jest twierdzenie pełnomocnika Spółki, jakoby brak określenia celu darowizny, jest bez znaczenia dla sprawy. Zdaniem Izby Skarbowej, fakt dokonania odliczeń przez podatnika na podstawie kryterium, jakim jest jego oświadczenie woli, nie uprawnia go do przewidzianego w art. 18 ust. 1 pkt 1 "a" i "b" ustawy podatkowej odliczenia od podstawy opodatkowania spornej kwoty – [...]zł. Powyższe wynika z konstrukcji prawnej powołanego przepisu oraz ustaleń poczynionych w tym zakresie przez kontrolującą. W tym stanie rzeczy chybiony jest zarzut skarżącej w przedmiocie powierzchownej analizy stanu faktycznego sprawy, a tym samym naruszenia dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. Nr [...] na podstawie art. 7, art. 8, art. 9, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit."b", art. 16a ust. 2, pkt 2, art. 164 ust. 1, pkt 1, ust. 2, art. 18 ust. 1 pkt 1 lit."a" art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 56 § 1, art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki z o.o. "A" radca prawny M.W. podnosi następujące zarzuty: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego wynikających z: * ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.), tj. art. 15 ust. 1,5 i 6, art. 16 ust. 1pkt. 1 lit. "b" i art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a", * rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 1997 r. Nr 6, poz. 35), tj. § 2 ust. 2 pkt 1, § 5 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 3, § 7 ust. 1 pkt 2 i 3, § 9 ust. 4 pkt 3 i ust. 13. 2. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wskazując na powyższe, pełnomocnik spółki wnosi o uchylenie decyzji zaskarżając decyzję w części, tj. w zakresie wynikającym z kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od budynku (inwestycji w obcych środkach trwałych), - odliczenia od dochodu darowizn przekazanych klubom sportowym. W uzasadnieniu skargi podatnik stwierdza, co następuje: Spółka w skardze podnosi, iż stanowisko organów w zakresie amortyzacji "od budynku" jest nieprawidłowe. Zgodnie z ust. 1 § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podstawową przesłanką uznania za środek trwały jest przesłanka własności lub współwłasności. Wyjątki odstąpienia od przesłanki własności lub współwłasności zawarte są w ustępie 2 § 2 tegoż rozporządzenia. Powyższe wynika z faktu, iż nakłady poniesione przez podatnika, w związku z wykończeniem przez niego wg własnego uznania budynku sklepu, są ewidentnie inwestycją w obcych środkach trwałych, co znajduje potwierdzenie w artykule autorstwa Ireny Ożóg "Amortyzacja podatkowa – inwestycje w obcych środkach trwałych". Strona skarżąca stwierdza, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego w spornej kwestii opiera się na przyjęciu błędnej wykładni § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej ustawową definicje środków trwałych. Spółka podkreśla, że w spornej kwestii element "kompletności i zdatności do użytku" jako przesłanka dająca podstawę do uznania danego obiektu za środek trwały, nie znajduje zastosowania w sprawie. Zdaniem spółki powyższe kryterium odnosi się do "dnia przyjęcia do używania". W chwili przyjęcia do używania i rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych zarówno budynek jak i w nim dokonane przez podatnika nakłady były inwestycjami zakończonym i były kompletne i zdatne do użytku. Powyższa kwalifikacja, daje stronie prawo do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, przewidzianej przez § 9 ust. 4 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów, co potwierdzają m.in. decyzje Izby Skarbowej z dnia 07.06.2002 r. nr PD-1-4218/9/02 i PD-1-4218/10/02, które odnoszą się do identycznego stanu faktycznego. Zdaniem spółki, brak wskazania celu w pismach – prośbach klubów o dokonanie darowizn jest bez znaczenia dla sprawy, bowiem ocenie podlega oświadczenie woli podatnika, a nie klubu. Podatnik twierdzi, że dokonując zakwestionowanych darowizn czynił to na cele związane ze sportem oraz kierował się celami i istotą działalności obdarowanych, których jest wyłącznie działalność sportowa (k. 3-7). Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, podtrzymuje swoje stanowisko w kwestionowanych zagadnieniach i wnosi o oddalenie skargi (k. 35-48). Prokurator Prokuratury Apelacyjnej, który zgłosił swój udział w sprawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji (k. 55). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sady administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z kolei w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest wyłącznie pod względem zgodności z prawem. Oceniając pod tym względem zaskarżoną decyzję, należy uznać, iż odpowiada ona prawu i to zarówno procesowemu jak i materialnemu. Przechodząc zaś, do zarzutów skargi należy stwierdzić, iż jeżeli chodzi o pierwszą kwestię sporną dotyczącą wydatku w kwocie [...]zł, który wynikał z zastosowania przez skarżącą spółkę stawki 10 % właściwej dla inwestycji w obcym środku trwałym to należy przyjąć, iż organy podatkowe słusznie ją zakwestionowały. Mianowicie jak wynika z niespornego stanu faktycznego skarżąca spółka prowadzi działalność handlową na terenie i w obiekcie wynajmowanym przez spółkę "D" na podstawie umowy najmu terenu pod budowę lokalu handlowego zawartej w dniu [...].09.1997 roku na okres 10 lat. Przedmiotem tej umowy był teren wraz z położonym na nim budynkiem będącym w stanie surowym, otwartym o powierzchni [...]m kw. Zgodnie z zapisem wynikającym z księgi wieczystej, jak i powołanej umowy, nieruchomość ta stanowiła własność wynajmującego, a więc spółki W.K. "D". Nieruchomość ta została wynajęta stronie skarżącej celem wykończenia znajdującego się na tej nieruchomości budynku z przeznaczeniem na prowadzenie w nim supermarketu pod firmą "E". Z tytułu tej umowy "A" Spółka z o.o. zobowiązania była do uiszczenia czynszu dzierżawnego w wysokości [...]zł za miesiąc, powiększonego o opłaty związane z korzystaniem z nieruchomości. Strona skarżąca w 2000 roku do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki z tytułu dzierżawy przedmiotowej nieruchomości opiewające na kwotę [...]zł. Nadto skarżąca spółka na podstawie pozwolenia na budowę pawilonu handlowego wydanego w drodze decyzji Urzędu Miasta z dnia [...].09.1997 roku poniosła z tytułu budowy pawilonu nakłady inwestycyjne w kwocie [...]zł, przyjmując tą kwotę do amortyzacji w 2000 roku. W tym okresie suma kosztów amortyzacji wynosiła [...]zł w związku z zastosowaną przez skarżącą spółkę indywidualną stawką amortyzacyjną przewidziana dla inwestycji w obcym środku trwałym. Powyższe było następstwem uznania przez stronę, iż powyższe nakłady poniesione przez podatnika na wykończenie dla własnych potrzeb budynku w stanie surowym, stanowią inwestycję w obcym środku trwałym. Natomiast organy podatkowe przyjęły odmienne stanowisko w zakresie kwalifikacji nakładów poczynionych przez skarżącego, mianowicie oparły na treści regulacji prawnej wynikającej z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.10.1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Obowiązująca dla celów podatkowych definicja środków trwałych sformułowana w powyższym paragrafie wymienia warunki, których łączne spełnienie daje podstawę do zaliczenia przez podatnika majątku do środków trwałych. W niniejszej sprawie kwestią sporną dla dokonania prawidłowej kwalifikacji poniesionych przez stronę nakładów, pozostawała ocena następującego stanu faktycznego, tj: czy umowa najmu terenu pod budowę lokalu handlowego dotyczyła dopiero rozpoczętej budowy, czy wiązała się z nakładami poczynionymi przez spółkę w już istniejącym środku trwałym; A zatem, czy w dacie zawarcia powyższej umowy tj. w dniu [...].09.1997 roku budynek będący w stanie otwartym surowym, był kompletny i zdatny do użytku. Zdaniem Sądu z powyższych dokumentów wynika wprost, iż obiekt stanowił inwestycję rozpoczętą, której uprzednie wykończenie dawało dopiero podstawę do przyznania jej statusu środka trwałego. Jest bowiem niesporne, iż w dniu zawarcia umowy najmu wynajmujący nie mógł zaliczyć przedmiotowego budynku do środków trwałych. Zatem trzeba przyjąć, iż organy podatkowe w sposób właściwy zastosowały w przedmiotowej sprawie kryterium kompletności i zdatności do użytku. Zastosowanie elementu stanowiącego przymiot środka trwałego, nie skutkowało w zaskarżonym rozstrzygnięciu odmową dokonania przez spółkę odpisów amortyzacyjnych w 2000 roku, lecz inną kwalifikacja poniesionych nakładów inwestycyjnych przez podatnika w 1997 roku – tj. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Wyżej powołany fakt skutkował zastosowaniem innej, niż 10 % stawki przewidzianej dla budynku i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, a w konsekwencji nie uznaniem za koszt uzyskania przychodów 2000 roku spornej kwoty, który nastąpił z tytułu różnicy kwot powstałych w związku z zastosowaniem przez spółkę i organ podatkowy innych wielkości stawek amortyzacyjnych. Powyższe, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, nie pozostaje w rażącej sprzeczności z definicją zawartą w rozporządzeniu oraz z zasadami logicznego rozumowania. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie można obronić tezy skarżącej spółki, iż budynek w stanie surowym otwartym był z chwilą zawarcia umowy najmu kompletny, jak i zdatny do użytku, skoro z akt sprawy nie wynika, że spełniona została przesłanka faktycznego wykorzystania tego obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś spółka "D" nie mogła zaliczyć budynku do środków trwałych, ponieważ roboty budowlane były w toku. Nie wystarcza, bowiem tylko jego przeznaczenie do tej działalności określone przez umowę z dnia [...].09.1997 r. Na powyższe wskazują następujące dokumenty: protokół przekazania terenu wraz z budynkiem w stanie surowym otwartym z dnia [...].09.1997 roku. Zgodnie z jego treścią, stan surowy otwarty obejmował: roboty ziemne, fundamenty, konstrukcję stalową, obudowę ścian i dachu, roboty murarskie, bez stolarki i ślusarki ścianek działowych, tynków, posadzek, malowania i instalacje wewnętrznych; umowa najmu terenu pod budowę lokalu handlowego z dnia [...].09.1997 roku, której zapis wyraźnie wskazuje, iż celem tej umowy było wykończenie przez najemcę budynku, którego stan techniczny, w dniu przyjęcia do użytkowania na podstawie powołanej umowy, nie pozwalał na prowadzenie przez spółkę, zgodnie z umową, działalności handlowej; Niewątpliwie koszty ulepszenia (polegającego na przebudowie, rozbudowie i adaptacji lub modernizacji) istniejącego już oraz używanego przez podatnika środka trwałego, kwalifikują poniesione z tego tytułu nakłady jako inwestycje w obcym środku trwałym i jako nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane są przez niego na potrzeby związane z prowadzona działalnością handlową na podstawie umowy najmu. W tym stanie rzeczy należy przyjąć, iż organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż strona błędnie zastosowała indywidualną stawkę amortyzacyjną 10 %, jaka przewidziana została dla inwestycji w obcych środkach trwałych. Powyższe pozostaje w związku z regulacjami prawnymi rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. § 5, § 7 oraz § 9 w/w aktu prawnego) wyrażającymi zasady amortyzowania, uzależniając ich zastosowanie od rodzaju środka trwałego. W kontekście powołanych przepisów prawnych, spółka winna była przyjąć stawkę 2,5 % dla budynków oraz stawkę 4 % przewidzianą dla "ogrodzenia". Zastosowanie przez podatnika stawki 10 % stanowi naruszenie dyspozycji art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej, który warunkuje uznanie za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych. Dokonanie ich powinno nastąpić w sposób pozostający w zgodzie ze stosownymi przepisami powołanego rozporządzenia, wydanym na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy podatkowej. Powyższe nie miało miejsca w spornej kwestii, co uzasadnia stanowisko organu podatkowego. Reasumując, skoro skarżąca spółka poniosła wydatek na inwestycje, które dokonywane były w obiekcie budowlanym, który w 1997 roku nie został przez podatnika (partnera skarżącej spółki) przyjęty do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych to stanowisko organów podatkowych, co do stosowanej wysokości stawki amortyzacyjnej za prawidłowe. O tym zaś, iż pojęcie inwestycji w obcych środkach trwałych nie jest jednoznaczne, świadczy polemika B. Łukomskiego (PP 1997/11 s.14) z definicją powołaną przez stronę skarżącą za I. Ożóg (PP 1997/7 s.1). Jeżeli zaś chodzi o druga kwestię sporną, a mianowicie darowizn to jest niesporne że przekazanie bonów towarowych na łączną kwotę [...]zł dokonano na podstawie pism obdarowanych podmiotów. Z treści zaś tych pism wynika, że bony te zostały przekazane z przeznaczeniem na rzecz pracowników wskazanych klubów oraz w jednym przypadku zawodników, kadry, opiekunów drużyny koszykówki męskiej "E", natomiast nie wskazano celu poczynionych darowizn. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych – wbrew zarzutom strony skarżącej – iż bardzo istotne jest określenie celu darowizny i powinno ono być dokonane w taki sposób, aby istniała możliwość wyznaczenia zakresu wydatków stanowiących podstawę do odliczeń od dochodów przed opodatkowaniem. Ta okoliczność podlega kontroli organu podatkowego. Z literalnego brzmienia art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i "b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (T.j. Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) wynika, że odliczeniu podlegają tylko i wyłącznie te darowizny, które zostały przeznaczone na enumeratywnie wyliczone cele. Z powyższego unormowania wynika, że darowizny na inne cele, aczkolwiek mogące być uzasadnione ze społecznego punktu widzenia, nie będą podlegały odliczeniu od osiągniętego dochodu. Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie, trudno byłoby też przecież odliczyć darowiznę na rzecz szkoły w postaci bonów towarowych dla nauczycieli i twierdzić, iż realizuje taka darowizna cel oświatowy. Zatem Sąd stwierdza, ze darowizny z przeznaczeniem na bony towarowe dla pracowników klubu sportowego nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Gdyż takie przeznaczenie bonów nie może być utożsamiane z realizacją celów określonych w art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i "b" powyższej ustawy. Z tych to względów skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) nieuwzględnił skargi. /-/S.Marciniak /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński LF