I SA/Lu 81/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz, NSA Władysław Sobuś (spr.), Protokolant asyst.M.Bartmińska, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2003 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że Urząd Skarbowy dokonał kontroli prowadzonej przez B. B. działalności gospodarczej w zakresie usług sprzętowo-transportowych. W wyniku kontroli organ ustalił, że skarżący wykorzystywał w swojej działalności dwa dźwigi: 10 i 25 tonowy. Oba dźwigi stanowiły własność teścia B. B. – E. S. Ze sprzętu teścia skarżący korzystał nieodpłatnie, ponosił on jedynie koszty eksploatacyjne używanych dźwigów w postaci opłacania ubezpieczenia, badań technicznych i dozoru technicznego. Ponoszonych przez niego kosztów organ podatkowy nie uznał za odpłatność dla teścia, gdyż zgodnie z treścią przepisów kodeksu cywilnego /art. 258 i 259/ w stosunkach wzajemnych między użytkownikiem a właścicielem to użytkownik ponosi ciężary, które zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki powinny być pokrywane z pożytków użytkowanej rzeczy. Wobec tego organ uznał, że B. B. zaniżył przychód z działalności gospodarczej poprzez niezaewidencjonowanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia, jakim było nieodpłatne korzystanie z dźwigów stanowiących własność teścia. Na podstawie oświadczenia E. S. do protokołu z dnia [...] października 2003 r., z którego wynika, iż pomagał on skarżącemu przy wykonywaniu usług sprzętem, organ podatkowy przyjął, iż nieodpłatne świadczenie obejmowało wynajem sprzętu wraz z obsługą. Organ ustalił, iż cena rynkowa wynajmu dźwigu 10-tonowego za 1 godzinę wynosi 80 zł, a 25-tonowego 150 zł. Wobec powyższego Urząd Skarbowy na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 4 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm./ ustalił wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tego tytułu na kwotę 46.105,12 zł przyjmując ceny rynkowe stosowane przy udostępnianiu rzeczy tego samego rodzaju i gatunku. Na podstawie dokonanej kontroli Urząd Skarbowy zanegował prawidłowość prowadzonej przez skarżącego ewidencji przychodów prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ ustalił, że B. B. w 2002 r. otrzymywał z prowadzonej działalności gospodarczej przychody opodatkowane według trzech stawek podatkowych: 8,5% dla usług sprzętowo-transportowych, 5,5% dla usług budowlanych i 3% od odsetek od środków na rachunkach bankowych związanych z wykonywaną działalnością i nieodpłatnych świadczeń. Prowadzona zaś przez skarżącego ewidencja uwzględnia jedynie dwie pierwsze stawki podatkowe (8,5% i 5,5%). Ponadto usługi w tym samym zakresie są wykazane w ewidencji według różnej stawki, co dodatkowo podważa jej wiarygodność i sprawia, iż nie możliwe jest określenie przychodów z każdego rodzaju działalności na jej podstawie. Wobec takich ustaleń, stosownie do przepisu art. 12 ust 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U.1998 Nr 144, poz. 930 ze zm./, do wyliczenia należnego podatku organ zastosował stawkę 8,5 %. Stanowisko organu pierwszoinstancyjnego podtrzymał w swojej decyzji z dnia 9 stycznia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając organom podatkowym naruszenie art.12 ust. 1 pkt 4, i pkt 5 lit. e oraz ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez błędne zastosowanie stawek podatku nie mających oparcia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto- zdaniem skarżącego- organy naruszyły art. 23 ( 3 i 4 Ordynacji podatkowej /Dz. U. 1997 Nr 137, poz.926 ze zm/ stosując niewłaściwą metodę oszacowania przychodów z nieodpłatnego korzystania ze sprzętu, oraz art. 122, 180, 187 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę zebranych dowodów. W związku z tymi zarzutami B. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniósł, iż - jego zdaniem -ewidencja przychodów prowadzona dla celów podatkowych, analizowana łącznie z kartami pracy dźwigu daje pełny obraz wykonywanych usług i spełnia wymagania dla ustalenia na jej podstawie właściwej stawki podatku. Przyjęta zaś przez organy podatkowe metoda oszacowania przychodu jest sprzeczna z logiką i zasadami słuszności, gdyż ustalona wartość nieodpłatnego świadczenia jest niemal równa wartości przychodów podatnika i nie uwzględnia wszelkich nakładów, jakie włożył on w uzyskanie przychodu. Skarżący podniósł też, że pomoc teścia nie polegała na obsłudze dźwigów ani utrzymaniu dźwigów, ustalenie wartości nieodpłatnych świadczeń organ oparł zatem na błędnej ocenie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie mogą być uwzględnione, albowiem zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. Odnosząc się do zarzutów skargi, należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 12 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 lit.e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, nie może zostać uwzględniony w rozpatrywanej sprawie, ponieważ w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, powołane przepisy nie istniały. Przepis art. 12 ust. 3 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2002r. stanowił zaś, że jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem, że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W razie gdy podatnik, nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów. Przepis powyższy oznacza, że zastosowanie stawki 8,5% jest przewidziane dla przypadku, gdy zapisy w ewidencji nie umożliwiają jasnego i rzetelnego określenia przychodów z poszczególnych rodzajów działalności. Ewidencja przychodów oraz wystawione faktury VAT pozwoliły organom podatkowym stwierdzić, iż wykonywane usługi w tym samym zakresie ewidencjonował skarżący według różnych stawek: raz według 5,5% a raz według 8,5%. Znajduje to potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe, gdzie dwie faktury [...] z dnia [...] marca 2002 r. i [...] z dnia [...] lutego 2002 r. tę sama usługę "wynajem podnośnika" ujmują w ewidencji według stawki 5,5% i 8,5% oraz nr [...] z dnia [...] lutego 2002 r. i [...] z dnia [...] maja 2002 r., gdzie usługi w zakresie rozładunku stali są ujęte zarówno według stawki 5,5% jak i 8,5%. Oparte na opisanym materiale dowodowym ustalenia pozwalały na ocenę, że prowadzona przez skarżącego ewidencja przychodów, nie spełnia wymogów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Bezspornym w sprawie było, że w ewidencji przychodów za 2002 r. wykazał skarżący przychód według dwu stawek podatkowych: kwota 123.435, 50 zł według stawki 5,5% i kwota 21.500,00 zł według stawki 8,5%. Z ustaleń dowodowych wynika jednak, iż skarżący w prowadzonej działalności w 2002 r. otrzymywał faktycznie przychody opodatkowane nie dwoma, a trzema stawkami podatkowymi: 8,5% dla usług sprzętowo-transportowych, 5,5% dla usług budowlanych i 3% dla odsetek od środków na rachunkach bankowych otrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością oraz nieodpłatnych świadczeń. Przychodów opodatkowanych według stawki 3% skarżący nie zaewidencjonował. W związku z powyższym organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego słusznie uznały, iż ewidencja prowadzona przez skarżącego nie spełniała wymogu zawartego w art. 12 ust. 3 powołanej ustawy. Skarżący uzyskiwał przychody opodatkowane różnymi stawkami, a prowadzona ewidencja przychodów nie zapewniała ich ścisłego ustalenia dla każdego rodzaju działalności. Stosownie więc do przepisu tego artykułu, do wyliczenia przychodów ewidencjonowanych zastosowano stawkę 8,5%. Skarżący podnosi w skardze, iż stwierdzone przez organy podatkowe nieprawidłowości w prowadzonej przez niego ewidencji są dodatkowo niesłuszne i niezrozumiałe, jako że ewidencja przychodów to nie tylko zbroszurowane zapisy, ale pojęcie ewidencji - w jego ocenie - należy rozpatrywać w szerszym pojęciu znaczeniowym, np. z kartą pracy dźwigu, skoro karta pracy dźwigu jest dostatecznym dowodem rodzaju wykonywanych usług. Argument taki nie zasługuje na uwzględnienie. Na podatnikach opodatkowanych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ciąży jeden obowiązek dokumentacyjny: jest nim konieczność ewidencjonowania przychodów. Rzetelne i poprawne wypełnianie tego obowiązku jest niezbędne z uwagi na konieczność obliczenia na podstawie ewidencji kwot zryczałtowanego podatku Niedopuszczalne jest tak szeroko rozumiane pojęcie ewidencji przychodów, jakie proponuje skarżący. Powołana ustawa nie zna pojęcia dowodów uzupełniających ewidencję, to właśnie jeden dokument, nazwany ewidencją przychodów jest, zgodnie z wolą ustawodawcy, podstawą umożliwiającą ustalenie stawek właściwych dla każdego rodzaju działalności i zgodnie z tymi ustaleniami, obliczenie należnego podatku. Skarżący kwestionuje też przyjętą i zastosowaną przez organ podatkowy metodę oszacowania przychodów z tytułu nieodpłatnego korzystania ze sprzętu, neguje fakt pomocy teścia przy obsłudze dźwigów. Z protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] października 2003 r. /k.-57 akt podatkowych/ wynika, że teść skarżącego E. S., posiadający uprawnienia do obsługi dźwigów pomagał zięciowi w prowadzeniu działalności. Pomoc ta polegała również na obsłudze dźwigów, za co świadek nie pobierał wynagrodzenia. Wobec takich twierdzeń, zarzut strony nie może więc zasługiwać na uwzględnienie. Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącego, że swoistą formą "odpłatności" za korzystanie z dźwigów były ponoszone przez niego koszty remontów, badań technicznych, koszty konserwacji. Przepisy kodeksu cywilnego, które odnoszą się do instytucji użyczenia, wskazują że koszty używania rzeczy użyczonej ponosi osoba biorąca /art. 713/, zatem jest to ustawowym obowiązkiem osoby korzystającej z użyczonej rzeczy, a nie tylko dobrą wolą, a już na pewno żadną formą odpłatności. Z przepisu art. 14 ust 2 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do unormowań którego odsyła art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość tych świadczeń oblicza się na podstawie art. 11 ust. 2 - 2b przytoczonej ustawy. Za bezsporne należy uznać, że B. B. korzystał nieodpłatnie ze sprzętu stanowiącego własność teścia, a ten zeznał również, że "pomagał" zięciowi prowadząc użyczone dźwigi. Zasadna była więc ocena, iż nieodpłatne świadczenie obejmowało wynajem sprzętu wraz z obsługą. Słusznie też organy podatkowe ustaliły wartość tych świadczeń na podstawie art. 11 ust.2b pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewiduje ustalenie wartości pieniężnej na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe ustaliły wartość wynajmu dźwigu 10-tonowego na 80 zł za jedną godziną, a 25-tonowego 150 zł za godzinę. Zarówno faktury, jak i przedstawione raporty dokumentujące świadczone usługi samochodami-dźwigami nie dawały wystarczających podstaw do precyzyjnego określenia godzin pracy dźwigiem. Zatem zasadne było posłużenie się w tym celu przez organy wymiarowe oświadczeniem skarżącego z dnia [...] lutego 2003 r. /k.-6 akt podatkowych/. Wynika z niego bowiem, że w 2002 r. B. B. pracował dźwigiem 10-tonowym około 400 godzin, a dźwigiem 25-tonowym około 100 godzin. Na podstawie tego oświadczenia, oraz na podstawie dostarczonych przez skarżącego raportów pracy dźwigów, organy miały możliwość ustalenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu na kwotę 46. 105,12 zł. Przyjęte stawki godzinowe wynajmu dźwigów mieszczą się w stawkach stosowanych przez skarżącego, a wynikających ze wskazanych w uzasadnieniu decyzji faktur, stąd nieuzasadnionym był zarzut dowolnego ustalenia przychodów w drodze oszacowania. W tej sytuacji, skoro Sąd nie stwierdza, aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa, skarga podlega oddaleniu na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. 2000, Nr 153, poz. 1270 ze zm/.