I SA/Wr 850/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] o Nr [...] uchylającą w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. W wyniku prowadzonego postępowania Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...] z dnia [...] (k. 411-377), w której określił: 1). podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w wys. 4.591.625,00 zł 2). podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. podlegający wpłacie po uwzględnieniu ulgi na podstawie decyzji Ministra Finansów nr [...] z dnia 21.02.1994 r., w wysokości 316.797,00 zł 3). zaległość podatkową z tego tytułu w wysokości 316.797,00 zł 4). odsetki za zwłokę według stanu na dzień [...] w wysokości 426.712,90 zł. Od tej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocników wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego a to: 1/. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kwestii: wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków w łącznej kwocie 555.669,44 zł w tym: - 66.518,10 zł - część opłat licencyjnych, wypłaconych na podstawie "Umowy o obsłudze technicznej" zawartej z B w Z. w Holandii, która wyliczona została jako 3% od tej części obrotu netto Spółki, który został uzyskany ze sprzedaży produktów, do których nie odnosiła się - zdaniem Inspektora - uzyskana od holenderskiego kontrahenta wiedza techniczna oraz który został uzyskany ze sprzedaży produktu importowanego z Wielkiej Brytanii, tj. mleka modyfikowanego [...] - 222.938,74 - wydatek poniesiony na podstawie faktury nr BC-9812.0898 z dnia 18.12.1998 r., wystawionej przez C w Z. w Holandii, opisanej jako roczna opłata za usługi doradcze na podstawie umowy konsultingowej - 209.961,60 zł - wydatki poniesione na podstawie faktur wystawionych przez D Ltd z Z., opisanych jako płatność za usługi doradcze na podstawie umowy konsultingowej - 45.401,40 zł - zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów podatek od towarów i usług, wyliczony jako należny od importu usług konsultingowych dokumentowanych fakturami wystawionymi przez D Ltd z Z. - 10.849,60 zł - opłata poniesiona na rzecz Spółki z o.o. E, która zgodnie z umową z dnia 1.03.1995 r. oraz aneksami stanowiła marżę doliczoną do wartości surowców i opakowań dostarczanych na rzecz Odwołującej. 2/. art. 180 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuprawnioną odmowę dopuszczenia dowodów przedstawionych przez Spółkę, w odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, wymienionych wyżej stanowiących opłaty licencyjne oraz poniesionych na rzecz C w Z. w Holandii w związku z umową konsultingową 3. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak oparcia rozstrzygnięcia w materiale dowodowym sprawy oraz przekroczenie granic swobody w ocenie i interpretacji dowodów, w odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz Spółki z o.o. E. Dodatkowo w toku postępowania wpłynął wniosek dowodowy Odwołującej z dnia 13.05.2002 r., przy którym przedłożono decyzje organu celnego oraz pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 22.03.2002 r, na podstawie których Spółka wnosi o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 1998 r. należności celnych określonych załączonymi decyzjami celnymi. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Izba Skarbowa wydała decyzję nr [...] z dnia [...] uchylającą zaskarżoną decyzję w części dotyczącej: 1). kwoty 505.963,00 zł w zakresie wysokości podatku dochodowego od osób prawnych należnego za 1998 r., wobec czego wynosi on 4.085.662,00 zł 2). kwoty 316.797,00 zł w zakresie wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. podlegającego wpłacie po uwzględnieniu ulgi na podstawie decyzji Ministra Finansów nr [...] z dnia 21 lutego 1994 r. wobec czego podatek podlegający wpłacie nie występował 3). Kwoty 426.712,90 zł w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości, które wobec dokonanych ustaleń nie występują. Pogłębione postępowanie wyjaśniające spowodowało, że organ odwoławczy uznał, iż przychody uzyskane w 1998 r. ze sprzedaży wytworzonych przez Spółkę produktów zostały uzyskane w związku z zastosowaniem licencji wskazanej w "Umowie o wiedzy technicznej", tym samym należności licencyjne wyliczone jako 3% od przychodów ze sprzedaży kaszek [...], deserów i syropów w 1998 r. nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to wyłącznie produktów wytworzonych przez odwołującą się natomiast nie może mieć zastosowania do produktów obcych, które nabywane były do dalszej odsprzedaży a w szczególności chodzi o mleko pod nazwą [...], którego producentem nie była odwołująca się. Wyłączeniu z kosztów podlega zatem jedynie kwota 13.248,59 zł. /a nie 66.518,10 zł/ wypłacona jako należności licencyjne od sprzedanego mleka [...]. Kolejny zarzut odwołania dotyczył wyłączenia z kosztów kwoty 222.938,74 zł stanowiącej płatność za fakturę z dnia 18 grudnia 1998 r. wystawioną przez firmę C w Z. w Holandii. Faktura ta została opisana jako opłata za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1998 r. za doradztwo zgodnie z umową konsultingową z dnia 17 sierpnia 1993 r., zawartą z firmą F w Z. w Holand. Na mocy tej umowy Konsultant miał wypełniać określone obowiązki w zakresie posiadanej wiedzy, doświadczenia i kontaktów. Podkreśliła Izba, iż stroną umowy konsultingowej był firma F, natomiast wystawcą faktury obciążającej Odwołującą kosztami usług konsultingowych był inny podmiot, tj. firma C. Nie wskazała odwołująca się wiarygodnych dowodów na okoliczność zaistnienia następstwa prawnego na które powołuje się. Przedstawione dokumenty potwierdzają jedynie fakt istnienia współpracy między Odwołującą a podmiotami należącymi do holenderskiej grupy [...], jednakże żaden z dokumentów nie odnosi się do strony umowy konsultingowej. Wystąpienie niezgodności między stroną umowy konsultingowej, a odbiorcą wynagrodzenia naliczonego z tytułu tej umowy, powoduje, iż powyższa okoliczność sama w sobie jest wystarczająca dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornego wydatku w wysokości 222.938,74 zł., jednakże decydujące znaczenie zdaniem organu ma fakt, iż Spółka nie wykazała związku miedzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem - czym naruszyła dyspozycje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługi konsultingowe mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem jednakże, iż udowodniony zostanie fakt ich rzeczywistego wykonania przez podmiot, który zobowiązał się do ich wykonania. Na Spółce spoczywa obowiązek udowodnienia, iż usługa została wykonana. W toku postępowania wyjaśniającego organy skarbowe zwracały się do Spółki o okazanie materiałów, opracowań związanych z realizacją umowy konsultingowej, powołanej w spornych fakturach. Spółka wyjaśniła, iż umowa obejmowała swoim zakresem gotowość partnerów holenderskich do świadczenia szerokiej gamy usług w razie istnienia zapotrzebowania ze strony zarządu lub pracowników G. Z kolei w odwołaniu od decyzji wydanej w sprawie podatku za 1996 r. pełnomocnik podniósł, iż umowa dotyczyła korzystania przez Spółkę i jej pracowników z bazy laboratoryjnej i naukowej oraz doradztwa wykwalifikowanego partnera holenderskiego. Przedmiotem sporu było również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 209.961,60 zł stanowiącej płatność za faktury wystawione przez D Ltd z Z. za usługi doradztwa w sprawach ekonomicznych i organizacyjnych. Według odwołującej się podstawą obciążenia jej kosztami jest umowa konsultingowa zawarta 17 sierpnia 1993 r. Wskazała Izba, iż w toku postępowania dotyczącego roku 1998, podobnie jak lat poprzednich Odwołująca nie przedstawiła dowodów, które mogłyby potwierdzić fakt wykonania usług. Brak był bowiem opracowań, korespondencji, analiz finansowych, ewentualnej innej dokumentacji analitycznej i doradczej. Z powyższymi spornymi płatnościami, dokonanymi na podstawie w/w faktur na rzecz D, wiąże się dodatkowe obciążenie, zaliczone bezpodstawnie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Jest nim podatek należny VAT w wysokości 45.401,40 zł, wyliczony w konsekwencji zakwalifikowania spornych płatności jako wynagrodzenia z tytułu importu usług doradczych. Korzystając z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowiącego, iż w przypadku importu usług, podatek należny jest kosztem uzyskania przychodów - Spółka odniosła w/w kwotę w ciężar kosztów. Zdaniem Izby przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do tych kosztów, które stanowią koszty uzyskania przychodów. Jeżeli zatem określone wydatki podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów -wyłączeniu podlega również, zaliczony przez podatnika do kosztów, podatek należny VAT od nich wyliczony. Przedmiotem sporu jest również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatku w wysokości 10.849,60 zł, udokumentowanego fakturą 1/98 z dnia 30.01.1998 r., poniesionego na rzecz Spółki z o.o. E w O., stanowiącego - zgodnie z umową z dnia 1.03.1995 r. - marżę doliczoną do wartości surowców i opakowań dostarczanych przez tę spółkę na rzecz Odwołującej. Kwestia ta na co wskazuje Izba była już uprzednio rozstrzygana decyzją wydaną w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 i za 1997 rok. Odwołująca tylko pozornie przekazała innemu podmiotowi tę część swojej działalności, która obejmowała całkowite zaopatrzenie produkcji w surowce i opakowania. Chybione były również argumenty dotyczące korzyści finansowych związanych z uzyskiwaniem niższych cen zakupu w transakcjach zawieranych przez nieznany dostawcom podmiot. Dodatkowym argumentem potwierdzającym fakt zawarcia spornych umów dla pozoru jest fakt, iż cała procedura zaopatrzenia prowadzona przez Odwołującą przed zawarciem umowy ze Spółką E była efektywna i nie wymagała zmian - co Spółka sama stwierdza w odwołaniu. Tym samym diametralna zmiana procedury poprzez wprowadzenie do obiegu dodatkowego pośrednika - nie tylko nie usprawniła tego procesu, lecz wręcz go skomplikowała, a także przyniosła wzrost kosztów. Izba Skarbowa podkreśla, że to nie fakt istnienia powiązań zaważył na zaprezentowanej przez organy podatkowe ocenie, lecz dokonane przez Odwołującą obciążenia kosztów uzyskania przychodów przy pomocy umów zdziałanych dla pozoru. Izba wyjaśniła, że "pozorność" nie polegała na stwierdzeniu przez organy podatkowe nieważności umów. Sporne umowy zostały bowiem zawarte, wiązały się z nimi określone skutki gospodarcze zarówno dla stron umów, jak i osób trzecich. Jednakże organy podatkowe uprawnione są do oceny zamiaru stron oraz określenia skutków podatkowych jakie niesie za sobą jego realizacja. Przeprowadziła Izba dodatkowa korektę kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich należności celnych a to na wniosek odwołującej się wskazany w piśmie z dnia 13 maja 2002 r. Ponadto korekcie podlegała wielkość kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich odpisów amortyzacyjnych wyliczonych od wyłączonych w 1994 r. wydatków poniesionych na transport, montaż i adaptację nabytych przez Spółkę maszyn. Decyzja Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której pełnomocnik wnosił o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj art. 15 ust. 1 oraz art. 27 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności dotyczy to kwestii poniesienia wydatków z tytułu opłat licencyjnych na rzecz firmy B w Z. w Holandii; poniesienia wydatku opisanego jako opłata za usługi doradcze na rzecz firmy C oraz opłat na rzecz Spółki E. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie podnosząc argumenty tożsame ze wskazanymi w uzasadnieniu odwołania. Dodatkowo Izba podkreśliła, iż zarzut dotyczący wyłączenia z kosztów Spółki opłat licencyjnych jest bezprzedmiotowy, bowiem zostały one uwzględnione w odniesieniu do stanu faktycznego w 1998 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie sporne są kwestie kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy skarbowe odnośnie spornych zagadnień dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności nie dopatrzył się naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Trafnie organ odwoławczy stwierdził, że przychody uzyskane w 1998 r. ze sprzedaży wytworzonych przez skarżącą produktów zostały uzyskane w związku z zastosowaniem licencji, o której mowa była w umowie o wiedzy technicznej. Oznacza to, że należności licencyjne wyliczone ze sprzedaży produktów wytworzonych przez skarżącą kwalifikują się jako koszty uzyskania przychodów, przy jednoczesnym wyłączeniu z nich produktów "obcych", które nabywane były do dalszej odsprzedaży. Analiza treści umowy o obsłudze technicznej, na podstawie której licencjodawcy wypłacane jest honorarium nie pozostawia wątpliwości, iż przedmiotem świadczenia przez podmiot holenderski jest udostępnienie receptur, przepisów, procesów i metod produkcji oraz pewnego zakresu pomocy technicznej potrzebnej do produkcji określonych produktów odżywczych w celu umożliwienia G produkcji, pakowania, magazynowania i sprzedaży na rynku produktów w Polsce i za granicą zgodnie z normami GMP. Celem wskazanej wyżej umowy o obsłudze technicznej było odniesienie się wyłącznie do produktów wytwarzanych przez skarżącą, bowiem umowa miała zabezpieczyć interesy polskiego podmiotu i zapobiec przekształceniu go w centrum dystrybucji dla produktów holenderskich. Uzależnienie wysokości honorarium wypłacanego licencjodawcy od wielkości obrotu uzyskanego wyłącznie ze sprzedaży produktów odżywczych produkowanych przez Spółkę to założenie spełniało. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że realizacja warunków przedmiotowej umowy była głównym przedmiotem rozstrzygnięć organów za lata 1993-1997 i poza sporem pozostawał fakt, że obowiązek wypłaty licencjodawcy honorarium dotyczy wyłącznie obrotu ze sprzedaży produktów wytwarzanych przez skarżącą. W świetle powyższego, wniesienie przez Pełnomocnika Skarżącej skargi na wyłączenie z kosztów Spółki opłat licencyjnych, wyliczonych od sprzedaży produktów wytworzonych przez Spółkę - nie ma odniesienia do opisanego w decyzji stanu faktycznego istniejącego w 1998 r. Kolejnym przedmiotem sporu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 222.938,74 zł, stanowiącej płatność za fakturę nr BC-9812.0898 z dnia 18.12.1998 r. wystawioną przez firmę C w Z. w Holandii. Faktura ta została opisana jako opłata za doradztwo zgodnie z umową konsultingową, za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1998 r. Jako umowę, na podstawie której Spółka G została obciążona sporną płatnością skarżąca wskazała Umowę konsultingową z dnia 17 sierpnia 1993 r. zawartą z firmą F w Z. w Holandii jako Konsultantem. Nie ulega zatem wątpliwości, że kto inny był podmiotem umowy a kto inny wystawcą spornej faktury. Skarżąca nie potrafiła w sposób logiczny wytłumaczyć występującej rozbieżności nie przedstawiła również żadnych opracowań ani innych dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usług wynikających z "Umowy konsultacyjnej". Przedstawione w toku postępowania wyjaśniającego dokumenty niewątpliwie potwierdzają fakt istnienia współpracy między skarżącą, a podmiotami należącymi do holenderskiej grupy [...], bowiem w ich treści i w nagłówkach pojawiają się nazwy: H, I S.A., J, K, L, [...]. Stwierdzić jednakże należy, że żaden z dokumentów nie odnosi się do strony Umowy konsultingowej jak również żaden z dokumentów nie zawiera nazwy firmy, która jest wystawcą spornej faktury. Prawidłowo organy skarbowe wskazały, że kwestie zakresu czynności oraz warunków wynagrodzenia winny być nie tylko z formalnego punktu widzenia jasno określone w umowie, ale również wykonywane w sposób nie budzący wątpliwości. Wystąpienie niezgodności między stroną umowy konsultingowej, a odbiorcą wynagrodzenia naliczonego z tytułu tej umowy, powoduje, iż powyższa okoliczność sama w sobie była wystarczającą okolicznością dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornego wydatku w wysokości 222.938,74 zł. Jednakże decydujące znaczenie dla sprawy ma fakt, iż Spółka nie wykazała związku miedzy poniesionym wydatkiem na rzecz firmy C a uzyskanym przychodem – czym niewątpliwie naruszyła dyspozycje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgadza się również Sąd z twierdzeniem organu odwoławczego, że wyjaśnienia podatnika składane w toku postępowania nie mogą zastępować dowodów źródłowych, jednoznacznie dokumentujących zdarzenia gospodarcze, bowiem w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych podatnicy winni udowodnić fakt ponoszenia kosztów i wydatków w sposób nie budzący wątpliwości. Przedmiotem kolejnego zarzutu skargi jest ustalenie, polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków w łącznej wysokości 10.849,60 zł, udokumentowanego fakturą 1/98 z dnia 30 stycznia 1998 r, poniesionych na rzecz Spółki z o.o. E w O., stanowiących - zgodnie z umową z dnia 1.03.1995 r. - marżę doliczoną do wartości surowców i opakowań dostarczanych przez tę spółkę na rzecz skarżącej. Kwestia ta była już rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 października 2003 r. o sygn. akt I SA/Wr 4245/02. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w przedmiocie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupami od firmy E. W uzasadnieniu Sąd wskazał cyt. "orzekające w sprawie organy wykazały, że czynności dokonane przez stronę skarżącą były czynnościami pozornymi, o których mowa w art. 83 § l kc. Jakkolwiek ani w przepisach kpa, ani w przepisach Ordynacji podatkowej, nie ma odpowiednika art. 6 kc, to - mimo braku przepisów ogólnych prawa administracyjnego, w których z pewnością znalazłby się i tego rodzaju przepis -nie ulega żadnej wątpliwości, że również jedną z reguł tej gałęzi prawa jest ta, z której wynika, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Jeżeli tą "osobą" jest organ administracji publicznej, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia faktu, a ściśle rzecz biorąc przekonania organu, co do pozorności danej umowy. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego należy przyjmować, że na fakt pozorności czynności cywilnoprawnej może powoływać się każdy, a więc i organ administracji publicznej, pod warunkiem jednak, że fakt ten udowodni lub może udowodnić. W przedmiotowym zakresie organ odwoławczy w sposób dostateczny, poprzez analizę poszczególnych czynności stron umowy, wykazał, że zawarte ze spółką E umowy były umowami pozornymi, mającymi na celu generowanie kosztów zmniejszających podstawę opodatkowania. Jak słusznie zauważyła Izba Skarbowa, działanie spółki mające na celu obniżenie należnego podatku przekładało się wprost na wolniejsze, bo rozciągnięte w czasie, konsumowanie ulgi podatkowej. Z kolei u kontrahenta zwiększenie podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie do przychodów spornej kwoty, nie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku, bowiem spółka E stosowała ulgę polegającą na zwolnieniu podatkowym. /.../ W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonały oceny spornych wydatków". Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni skłania się do rozstrzygnięcia wskazanego wyżej. Prawidłowo organy wykazały, że Spółka wykonując te same czynności z zakresu organizacji dostaw, wprowadzała dodatkowego pośrednika, którego obecność komplikowała ten proces, zwiększała zaangażowanie personelu w dodatkowy obieg faktur i w sposób znaczny zwiększała koszty. W orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, iż organy skarbowe uprawnione są do oceny zamiaru i celu zawieranych umów w sytuacji kiedy istnieje uzasadnione podejrzenie, iż zawierane są one w celu uniknięcia obciążeń podatkowych. Zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie został przez skarżącą uzasadniony jak również nie wskazano w odniesieniu do jakich kwestii naruszenie wskazanego przepisu mało miejsce, zatem pozostaje on bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Reasumując skoro zaskarżonej decyzji nie można zarzucić niezgodności z prawem, skarga podlega oddaleniu, po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.