I SA/Łd 242/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędziowie NSA A. Cudak, T. Porczyńska (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi D. S. i R. S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1475,80 zł (jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt pięć zł osiemdziesiąt gr) tytułem kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. - Ś. określił Państwu R. i D. S. zaległość w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 6.126, 80 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości. Organ podatkowy ustalił następujący stan faktyczny: W dniu 7 kwietnia 1999 r Państwo S. sprzedali lokal mieszkalny położony w Ł. przy ul. A 71 m. 3/3a za cenę 227.000 zł. W dniu 20 kwietnia 1999 r. skarżący złożyli oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży opisanego wyżej prawa zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat. Termin rozliczenia upłynął w dniu 7 kwietnia 2001r. Organ podatkowy stwierdził, że małżonkowie S. nie wydatkowali całej kwoty przychodu na cele i w terminie określone w ustawie. Uznano wydatki skarżących wynikające z dokumentów przedłożonych w celu rozliczenia uzyskanej kwoty ze sprzedaży - akt notarialny zakupu w dniu 16 kwietnia 1999 r. zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B 15 za cenę 100.000 zł, koszty poniesione w związku z zakupem w kwocie 6.223,50 zł oraz rachunki dotyczące remontu w łącznej wysokości 59.508,75 zł. Ogółem organ podatkowy uznał przedłożone rachunki i dokumenty na kwotę 165. 223,50 zł. Nie uznano za podstawę do zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego okazaną w ramach wyjaśnień do protokołu kontroli umowę o dzieło sporządzoną w dniu 20 marca 2001r. z wykonawcą - panem W. B. na wykonanie pokrycia dachu. Stwierdzono, że okazana umowa nie spełnia wymogów zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r, określających rodzaje wydatków na remont lub modernizację budynku mieszkalnego, za które uważa się m. in. zakup materiałów i zakup usług obejmujących wykonawstwo robót. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego małżonkowie S. podnieśli, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, w jaki sposób powinna być wydatkowana kwota uzyskana ze sprzedaży oraz że zawierając umowę o dzieło, której przedmiotem był remont i wymiana poszycia dachu budynku mieszkalnego i wręczając wykonawcy zaliczkę w kwocie 63. 000 zł. na poczet realizacji pracy, zrealizowali przepis art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych z faktem wydatkowania środków pieniężnych na cele mieszkaniowe. Na poparcie swego stanowiska skarżący przytoczyli uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997r.(sygn. FPS 9/96), według której pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania, wydane w formie zaliczki są objęte zwolnieniem ze zryczłtowanego podatku dochodowego. W dniu 12 grudnia 2001r. Izba Skarbowa w Ł. zwróciła akta sprawy organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia postępowania uzupełniającego co do faktycznego wykonania dzieła określonego w umowie oraz otrzymania przez wykonawcę wynagrodzenia za usługę na roboty budowlane. W wyniku postępowania uzupełniającego ustalono, że pan W. B. nie figuruje w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego Ł. - B. oraz że w deklaracji podatkowej za rok 2001 wykazał przychód w wysokości 9. 845,84 zł. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł. - Ś. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii nie uznania odliczenia od uzyskanego przychodu wydatku w kwocie 63.000 zł Wskazał, że wysokość wydatków na cele mieszkaniowe ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, zatem ważne jest faktyczne przeprowadzenie prac remontowych oraz przedstawienie dokumentu stwierdzającego w sposób nie budzący wątpliwości jego wykonanie. W niniejszej sprawie nie przedstawiono zarówno dokumentu otrzymania wynagrodzenia / zaliczki/ ani dokumentów w postaci ewidencji lub księgi robót budowlanych, stwierdzających wykonanie usługi. Także przeprowadzone postępowanie nie pozwoliło na potwierdzenie faktycznego wykonania dzieła. Skarżący sami wyjaśnili, że zmuszeni byli do wstrzymania inwestycji która nie została zrealizowana. Okazana umowa nie może służyć do uznania odliczeń na cele mieszkaniowe, bowiem nie potwierdzała wykonawstwa dzieła w postaci naprawy i wymiany poszycia dachu budynku W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi skarżący - małżonkowie S. wnieśli o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podnieśli, że wypłacili wykonawcy zgodnie z umową kwotę 63. 000 zł na poczet realizacji umówionych prac remontowych. Kwota ta podlegałaby zaliczeniu na poczet wynagrodzenia płatnego po wykonaniu dzieła. Po zawarciu umowy wykonawca przystąpił do prac przygotowawczych. Zdaniem skarżących, wykonali oni zobowiązanie co do poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1270/ ze zm., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona, z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe zasady postępowania w sprawach podatkowych wyrażonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) tj. zasady prawdy obiektywnej (materialnej), która nakazuje organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. W rozpoznawanej sprawie bezsporna jest kwestia sprzedaży należącego do podatników lokalu mieszkalnego, która to transakcja miała miejsce w dniu 7 kwietnia 1999 roku. W przewidzianym terminie skarżący złożyli także w urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanych w ten sposób przychodów na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1. pkt. 32 lit. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są ...") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy skarżący wydatkowali uzyskany przychód na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego. Zdaniem organów podatkowych przepis art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a cytowanej ustawy ma zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący faktycznie przeprowadzili prace remontowe oraz przedstawiliby dokument stwierdzający w sposób nie budzący wątpliwości jego wykonanie. Zdaniem składu orzekającego przepis ten nie stawia takich wymagań, co nie oznacza żadnych wymagań co do wykazania poniesienia wydatku na cel mieszkaniowy. Przede wszystkim należy stwierdzić, że organy skarbowe nie wzięły pod uwagę pełnych danych zawartych w treści przedstawionej umowy z dnia 20 marca 2001r. zawartej pomiędzy skarżącymi a p. W. B. Z treści tej umowy wynika, że wykonawca - Pan W. B. zobowiązując się do dokonania naprawy i wymiany poszycia dachu a więc przeprowadzenia remontu domu mieszkalnego należącego do Państwa skarżących. Ponadto § 2 umowy stanowi, że umówione wynagrodzenie, w wysokości 130.000 zł wykonawca otrzyma w ciągu 7 dni od dnia odbioru przedmiotu umowy, pomniejszone o zaliczkę w wysokości 63.000 zł , wypłaconą w dniu podpisania niniejszej umowy. W ramach swobody zawierania umów w stosunkach cywilnoprawnych (art. 3531 k.c.) strony mogą ukształtować stosunek umowny według swego uznania, także w taki sposób, że część przewidzianego dla wykonawcy wynagrodzenia zapłacona zostanie przed faktycznym wykonaniem zamówionego dzieła. Strony mogą w szczególności przyjąć, że zapłata wynagrodzenia nastąpi w terminie późniejszym, a zapłacone zaliczki zostaną zarachowane na poczet wynagrodzenia przyjętego w umowie. Nie zmienia to możliwości uznania "poniesienia wydatku" przez zamawiających w ustawowym terminie 2 lat. Z chwilą wykonania zawartej umowy, dokonana wpłata zaliczki zostałaby (jak wynika z treści umowy) zaliczona na poczet ustalonego wynagrodzenia. Jeżeli więc wydatkowanie przychodu na uiszczenie wynagrodzenia nastąpiło w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., to uzasadnione będzie ustalenie, że wystąpiły warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Zdaniem składu orzekającego, nieuwzględnienie takiej sytuacji prowadziłoby do rozwiązań, które trudno pogodzić z celem zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cytowanej ustawy Celem tym jest niewątpliwie zachęcenie osób uzyskujących przychód ze sprzedaży mieszkań czy też budynków mieszkalnych do przeznaczenia uzyskanego przychodu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Wskazać trzeba ponadto, że same zresztą organy podatkowe nie negując faktu zawarcia umowy stwierdzają, że umowa ta powinna znaleźć sfinalizowanie w postaci dowodu potwierdzającego otrzymanie zaliczki od zamawiającego. Skoro organy podatkowe powzięły wątpliwość co do rzeczywistego wydatkowania tej kwoty to zgodnie z przepisami postępowania kwestię tę należało wyjaśnić przy pomocy wszystkich dostępnych środków dowodowych. Czynności podjęte przez organy podatkowe nie są wystarczające. Nie jest przesądzający dla sprawy fakt nie prowadzenia przez W. B. zaewidencjonowanej działalności gospodarczej, ani nieuwzględnienia spornej kwoty w złożonym przez niego zeznaniu podatkowym. Decydujące znaczenie w tej kwestii powinno mieć przesłuchanie p. B. na okoliczność zawarcia przez niego ze skarżącymi umowy o dzieło, otrzymania zaliczki oraz jej wykorzystania. Niedostateczne wyjaśnienie tej okoliczności, pomimo obowiązujących w tym względzie przepisów postępowania powoduje że nie jest możliwe merytoryczne rozstrzygnięcie spornego zagadnienia przez sąd, i z uwagi na istotność uchybienia wymaga uchylenia niniejszej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § l ust. l pkt. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w pkt. 1 sentencji. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200, zaś orzeczenie w przedmiocie zakresu wykonalności uchylonej decyzji zapadło w trybie art. 152, cytowanej wyżej ustawy.