I SA/Ka 1472/03

Dnia 24 czerwca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.) Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi H. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. O/Z w C. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego na należnym w podatku od towarów i usług: oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania sporządzonego przez pełnomocnika H. K. utrzymała w mocy, na podstawie: art. 233 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 21 ust. 1,2, 3,4 i 5a, art. 23 ust.1 pkt 4, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.), decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł – w tym: - do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. W tych zaś ramach stwierdzono, że podatnik w złożonej deklaracji VAT – 7 za miesiąc [...] 2002 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł , w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł, przy czym ogólna kwota nadwyżki została skorygowana do [...] zł oraz nadwyżka do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy do kwoty [...] zł. We wniosku datowanym [...] 2002 r. pełnomocnik H. K., jako podstawę prawną rozszerzonego zakresu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika, wskazał art. 21 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w związku z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dodatkowo w piśmie z dnia [...] 2003 r., żądanie zwrotu nadwyżki podatku na rachunek bankowy zostało wsparte wytycznymi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów zawartymi w piśmie z dnia 12.11.2002 r., nr PP5- 810-169/2002/JB, które odnoszą się do rozszerzenia zakresu zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku w trybie określonym w art. 21 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług (...), a w ocenie pełnomocnika powinny mieć zastosowanie do żądanego zwrotu. Po dokonaniu kontroli, organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe, które zakończone zostało decyzją określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie niższej niż od wnioskowanej. W dalszej kolejności przedstawiono argumentację odwołania, która oparta została o zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług - oraz sprzeczności rozstrzygnięcia z interpretacją tego przepisu wydaną na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zawartą w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 12.11.2002 r., nr PP5- 810-169/2002/JB. Odnosząc się zatem do tych zarzutów, powołując się na treść art. 21 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług (...) wskazano, iż warunkiem jego zastosowania jest m.in. wykazanie przez podatnika, że wykonuje on specyficzną działalność gospodarczą, przy czym specyfika ta musi wynikać z wykonania różnych czynności nałożonych przepisami ustaw, a takie okoliczności nie zostały wskazane we wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku w rozszerzonym zakresie. W ocenie organu odwoławczego brak jest przeszkód do rokowań, iż w okresie najbliższych 6 miesięcy podatnik nie "odzyska" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zaakcentowano, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w październiku 2002 r. w znacznej mierze wynika z nadwyżek w miesiącach czerwcu, lipcu i sierpniu 2002 r., w których to miesiącach podatnik mimo wysokiej sprzedaży opodatkowanej stawką 7 % i dokonywanymi zakupami nie wnioskował o dokonanie zwrotu. W świetle powyższych okoliczności Izba Skarbowa uznała, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy podatnika, stosując limity określone w art. 21 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...), a powołana przez pełnomocnika interpretacja dotycząca stosowania art. 21 ust. 5a wyżej powołanej ustawy nie ma zastosowania do rozpatrywanej sprawy. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą pełnomocnika H. K., który powołując się na zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego wniósł o jej uchylenie w całości. Na poparcie tego żądania wskazano, że w wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym winien być rozpatrzony na podstawie przepisu art. 21 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem interpretacji tego przepisu dokonanej przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - pismo z dnia [...] 2002 r., nr [...]. Podkreślono ponadto, że podatnik od chwili przystąpienia do rozliczeń podatku od towarów i usług wykazywał znaczącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i w okresie następnych 6 miesięcy, licząc od [...] 2002 r. nie nastąpiła zmiana tej sytuacji. W ocenie pełnomocnika skarżącego organy podatkowe rażąco naruszyły zasady postępowania podatkowego określone w Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 120, art. 121 i art.122. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Ponadto wskazała, iż podatnik również nie mógł otrzymać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem przepis ten przyznaje prawo do zwrotu podatku naliczonego przy zakupie lub imporcie towarów i zakupie usług w kraju, związanych z działalnością podatników, którzy zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymali koncesje na poszukiwanie lub rozpoznawanie złóż kopalin lub wydobywanie kopalin ze złóż, jednakże z zastrzeżeniem ust. 2 powołanego paragrafu, który stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się do podatników, którzy nie podjęli czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem importu. Nadto zauważono, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji tworzy logiczną całość skupiającą się na wszystkich istotnych, z punktu widzenia podatku od towarów i usług aspektach sprawy i jest pod tym względem wyczerpujące. Zaś co się tyczy zarzutów naruszenia zasad postępowania, to zdaniem Izby Skarbowej nie miały one miejsca w rozpatrywanej sprawie. Na rozprawie w dniu 24 czerwca 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymując żądania przedstawione w skardze powołał się dodatkowo na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażone w wyroku z dnia 10 lutego 2004 r. o sygn. akt I SA/Po 163/02, a nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymując stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z dnia 11 maja1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zaś do meritum sprawy zauważyć na wstępie trzeba, że spór między stronami sprowadza się w istocie rzeczy do kwestii odpowiedzi na pytanie czy skarżący był uprawniony do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy na podstawie art. 21 ust. 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Kwestia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na podstawie § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.), pozostaje poza sporem niniejszej sprawy, bowiem nie została ona podniesiona zarówno w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji jak i w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec tak zakreślonego przedmiotu sporu konieczne jest przytoczenie przepisów regulujących zasady rozliczania i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art. 21 ust. 1. ustawy o podatku od towarów i usług (...), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Nie ulega wątpliwości, ze przepis ten wprowadza zasadę, w myśl której nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w danym miesiącu podlega rozliczeniu w kolejnych okresach rozliczeniowych. Od zasady tej ustawodawca wprowadził jednak wyjątki, przy czy z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy istotnego znaczenia nabiera regulacja zawarta w art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Przepis ten stanowi, iż podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2a i 4 ( ust. 2a - kwota zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony, ust. 4 - w przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1.) Wspomnieć należy, że ograniczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z art. 21 ust. 4 wyżej powołanej ustawy, nie stosuje się m.in. w przypadku gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona nabyciem towarów i usług, o których mowa w ust. 3 ( art.21 ust. 5 pkt 1 ) tj. przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Pełnomocnik strony skarżącej podstawy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym upatruje w art. 21 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług (...). Przepis ten został dodany do art. 21 na podstawie art. 1 pkt 9 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 153, poz. 1272), w brzmieniu "...zakres zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w ust. 2 i 3, może zostać rozszerzony przez urząd skarbowy, na umotywowany wniosek podatnika, na całość lub część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli wysokość tej nadwyżki wynika ze specyfiki prowadzonej działalności, związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw. Rozszerzenie to może być dokonane w przypadku gdy nie ma żadnych rokowań, aby rozliczenie tej nadwyżki w trybie ust. 1, 2 lub 3 nastąpiło w najbliższych 6 miesiącach. Powyższy przepis wszedł życie z dniem 1 października 2002 r.. Jego treści wskazuje na trzy elementy, których jednoczesne spełnienie warunkuje rozszerzenie zakresu zwrotu. Są nimi; umotywowany wniosek podatnika, nadwyżka wynikająca ze specyfiki prowadzonej działalności, związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw i po trzecie brak rokowań, aby rozliczenie tej nadwyżki w trybie ust. 1, 2 lub 3 nastąpiło w najbliższych 6 miesiącach. Odnosząc zatem powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, iż pełnomocnik skarżącego, zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, odwoławczego jak i w skardze nie wskazał przepisów ustaw nakładających na podatnika wykonywanie różnych czynności, które w powiązaniu ze specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej powodują, iż nie ma żadnych rokowań aby rozliczenie nadwyżki w trybie art. 21 ust. 1, 2 lub 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), nastąpiło w najbliższych 6 miesiącach. Zatem nie został spełniony jeden z koniecznych warunków wymaganych do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na podstawie art. 21 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług (...), a podniesiony w skardze zarzut jego naruszenia przez organy podatkowe uznać należy za nietrafny. Powołana przez pełnomocnika skarżącego interpretacja przedmiotowego przepisu dokonana przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - pismo z dnia [...] 2002 r., nr [...] - jednoznacznie wskazuje na konieczność badania przez urzędy skarbowe specyfiki działalności gospodarczej związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw, przy czym wskazano, że przepis ten może mieć zastosowanie przy sprzedaży oleju napędowego w zamian za bony paliwowe. Dodać należy, iż organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu kontroli, udokumentowanej protokołem podpisanym przez pełnomocnika skarżącego, który nie wniósł zastrzeżeń do jego treści oraz sposobu jej przeprowadzenia, wszczął postępowanie podatkowe, zapewnił podatnikowi czynny udział w postępowaniu, które zakończył decyzją określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego na należnym, podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Określając kwotę nadwyżki podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy uwzględniono w całości podatek naliczony, wynikajacy z zakupu środków trwałych (art. 21 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 5 pkt 1 ) oraz nadwyżkę obliczoną według zasad określonych w art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...). W tym stanie rzeczy nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W sytuacji bowiem, gdy organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny przedmiotowej sprawy i prawidłowo zastosowały obowiązujące prawo materialne niepodobna podzielić twierdzeń pełnomocnika skarżącego o naruszeniu wyżej wymienionych przepisów. W sumie zatem, mając na uwadze wszystkie okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach , działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), oddalił skargę i orzekł jak w sentencji.