I SA/Bk 127/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Orzel, Sędzia NSA W. Kędzierski (spr.), Asesor WSA W. Stachurski, Protokolant B. Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].03.2004 r., [...], utrzymał w mocy własną decyzję z [...].01.2004 r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w B. z [...].12.2000 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wywiódł: Zarzuty przedstawione wobec decyzji z dnia [...].01.2004 r. Nr [...] dotyczą głównie stosowania prawa materialnego przy podejmowaniu decyzji przez Urząd Skarbowy w B. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarżący powielił bowiem wszystkie zarzuty swojego wniosku (przesłanego w dniu 15.12.2003 r.) dotyczące kwestii merytorycznych przy podejmowaniu decyzji Urzędu. Należy zatem przypomnieć (podobno jak uczyniono to w decyzji z dnia [...].01.2004 r. Nr [...]), iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem nadzwyczajnym, które służy wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji obarczonych wadami wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu takim (którego rezultatem jest niniejsza decyzja) sprawa jest rozpatrywana wyłącznie w granicach określonych tym przepisem. Tak więc postępowanie to – w odróżnieniu od postępowania odwoławczego nie może zmierzać do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przedmiotem nadzwyczajnego trybu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może zatem być wyłącznie kwestia czy kontrolowana decyzja jest czy też nie jest dotknięta jedną z enumeratywnie wymienionych w ustawie wad mających charakter materialno-prawny. Z powyższego wynika, że organ administracji działający w trybie przepisów dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji orzeka jak organ kasacyjny stojąc wobec kwestii czysto prawnych, a nie merytorycznych. Stanowisko takie potwierdza m. in. treść wyroku NSA z dnia 21.11.2003 r. Sygn. Akt III S.A. 1366/02 oraz wyrok NSA z dnia 14.08.1987 r. Sygn. akt IV S.A. 393/87, ONSA, 1990 r. Nr 1 poz. 1. A zatem część zarzutów o charakterze merytorycznym wobec decyzji ostatecznej z punktu widzenia przepisów dotyczących postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może zostać rozpatrzona w niniejszym postępowaniu nadzwyczajnym. Odrębną natomiast kwestią są pozostałe zarzuty odwołania, w których skarżący podnosi wystąpienie przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności wydanej przez Urząd decyzji. Z treści odwołania wynika, iż w ocenie skarżącego zachodzą dwie przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji wymienione w przepisie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 cyt. Ordynacji podatkowej tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie skarżącego wystąpienie pierwszej z przesłanek uzasadnia wydanie przez Urząd decyzji, w której wystąpiła oczywista sprzeczność pomiędzy przywołanymi w tej decyzji przepisami art. 19 ust. 1, ust. 3 i 3 b, a treścią samego rozstrzygnięcia. Istnienie drugiej przesłanki wynika, zdaniem skarżącego z tego, iż "żaden przepis ustawy o VAT nie stanowi, że złożenie deklaracji VAT-7 po terminie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w tymże rozliczeniu". Ustosunkowując się do tych zarzutów należy zauważyć, iż warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa – o którym mowa w cyt. przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – jest wystąpienie oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią decyzji a treścią przywołanego w niej przepisu prawa, co można ustalić poprzez ich porównanie. Nie jest zatem rażącym naruszeniem prawa zastosowanie przy rozstrzygnięciu odmiennej interpretacji (wykładni) tego prawa, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie (gdzie powołano treść przepisu art. 19 ustawy VAT i dokonano jego interpretacji uwzględniając konkretny stan faktyczny). Zgodnie bowiem z ustaloną linia orzecznictwa wszędzie tam, gdzie w grę wchodzi spór o wykładnię prawa nie może być mowy o "rażącym naruszeniu prawa" np. wyrok NSA z dnia 27.10.1998 r. sygn. akt. II S.A. 1202/98 oraz wyrok NSA z dnia 21.11.2003 r. sygn. akt III S.A. 1366/02. W sprawie nie zaszły również przesłanki uzasadniające stwierdzenie, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dają podstawy do ustalenia treści tej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Z przeglądu orzecznictwa wynika, że rdzeń znaczenia pojęcia: "decyzja wydana bez podstawy prawnej" jest jednoznaczny, bo albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administracje publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji. Powyższa przesłanka również nie miała miejsca w sprawie ponieważ w decyzji Urzędu podano podstawę prawną jej wydania i przywołano przepisy stanowiące o prawach i obowiązkach w zakresie obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – dokonując ich interpretacji. W tym miejscu nie można się również zgodzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. uzasadniając decyzję Nr [...] pominął zarzut braku podstawy prawnej do wydania decyzji Urzędu. Zarzut taki nie został bowiem w ogóle bezpośrednio sformułowany we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Nie ma zatem podstaw by w tym zakresie uznać zarzuty dotyczące naruszenia w postępowaniu nadzwyczajnym ogólnych zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 121,122 i 124 cyt. Ordynacji podatkowej. Nie można się również zgodzić ze stanowiskiem, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [...] z dnia [...].01.2004 r. nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. Treść tej decyzji obejmuje bowiem wszystkie elementy wymienione w przepisie art. 210 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej. W jej uzasadnieniu (będącym ustosunkowaniem się do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu) wskazano przecież przyczyny odmowy pozytywnego załatwienia Pana wniosku i wyjaśniono podstawę prawną wydanej decyzji Nr [...]. Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podziela stanowiska strony w kwestii nierównego traktowania podatników, które zdaniem skarżącego, polega na "nie wyciąganiu konsekwencji" wobec osób mających zbliżoną do skarżącego sytuację faktyczną. Należy podkreślić, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczy indywidualnej sprawy i zapada w konkretnym stanie faktycznym, w związku z czym trudno mówić o nierównym traktowaniu podatników. M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów: art. 120, art. 121, art. 130 § 1 pkt 6 i art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2, art. 7 i art. 32 ustawy Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, a nadto art. 19 ust. 1, art.19 ust.3 i art. 19 ust.3b. Uzasadniając naruszenie wymienionych przepisów wywiódł, co następuje: Organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej stwierdził złożenie deklaracji podatkowej VAT z przekroczeniem terminu do dokonania tej czynności. Deklaracje zostały złożone za poszczególne miesiące1999 r. w następujących datach: za maj – 04.08.1999 r., za czerwiec 04.08.1999 r. za lipiec – 28.09.1999 r., za sierpień – 28.09.1999 r., za październik – 21.12.1999 r., za listopad – 16.03.2000 r., za grudzień -16.03.2000 r. Nadto ustalił, że za styczeń 2000 r. deklaracja VAT złożona została 16.03.2000 r., a za marzec 2000 r. w dniu 02.05.2000 r. Do dnia rozpoczęcia kontroli (03.10.2000 r.) nie zostały złożone deklaracje VAT za miesiące od kwietnia do czerwca 2000 r. W tym stanie faktycznym organ podatkowy stwierdził, iż podatnik naruszył przepis art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług i w świetle przepisu art. 19 ust. 3 nie skorzystał z przysługującego mu prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dla wykazania zasadności swego stanowiska organy podatkowe powołały się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22.06.1998 r., sygn. FPS 9/97. Nadto organy podatkowe podniosły, że orzecznictwo sądowe jest jednolite co do tego, że w przypadku nieterminowego złożenia deklaracji VAT-7 podatnik bezpowrotnie traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Zdaniem skarżącego powołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyła stanu faktycznego z 1994 r. Tezy tej uchwały nie przystają do stanu prawnego z 1997 r., a tym bardziej do stanu prawnego z 1999 r. i z 2000 r. Skarżący wskazał na kontrowersyjność tej uchwały w szczególności w przedmiocie stwierdzenia, że termin do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ma charakter materialnoprawny, w tym rozumieniu, że jego przekroczenie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ustawa o podatku VAT nie zawiera bowiem przepisu stanowiącego wprost, że złożenie deklaracji VAT-7 po terminie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w tymże rozliczeniu. Natomiast przepis art. 25 ustawy zawiera zamknięty katalog sytuacji, których zaistnienie pozbawia podatnika tego prawa. Ze znowelizowanego po 01.01.19997 r. przepisu art. 25 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT skarżący wysunął wniosek, że skoro w przypadku wpłacenia podatku we właściwej wysokości, pomimo niezłożenia deklaracji VAT, nie stosuje się sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5, to ustawodawca samo niezłożeni deklaracji uznał za drugorzędne. Tym samym fakt niezłożenia w terminie deklaracji VAT-7 nie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skarżący odwołał się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13.01.2000 r. III S.A. 8305/98, z 27.01.2003 r. I S.A./Ka 2362/01, z 03.09.2002 r. III S.A. 2377/01 i z 15.12.2000 r. S.A./Sz 1440/99. Wskazał również na pismo Ministerstwa Finansów z 11.08.1995 r. PP3-8222-1627/95 traktujące o niezłożeniu deklaracji VAT w terminie oraz o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zaskarżona decyzja narusza przepis art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż podatnicy znajdujący się w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej są traktowani różnie i zapadają w stosunku do nich różne rozstrzygnięcia. Wiadomym skarżącemu jest, że Urząd Skarbowy w B. w odniesieniu do podatników, którzy złożyli deklaracje VAT-7 po terminie inicjuje postępowanie karno-skarbowe. Nie pozbawia jednak tych podatników praw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organy administracji publicznej mają konstytucyjny obowiązek (art. 7 Konstytucji RP) prawidłowego stosowania legalnie ustanowionego prawa. W sprawie niniejszej naruszono zasadę płynącą z powołanego przepisu, gdyż zastosował interpretację rozszerzającą powołanych w decyzji przepisów ustawy o VAT – dotyczących utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ podatkowy wydając zaskarżona decyzję naruszył zasadę równości wobec prawa zawartą w art.32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnicy, którzy złożyli deklaracje VAT po terminie (za lata 1999 i 2000), a postępowanie podatkowe zakończono później, niż wydano decyzję w sprawie niniejszej, nie są pozbawieni prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku skarżącego naruszono zasadę równego traktowania podatników. Zasada praworządności powtórzona została w przepisach art. 120 i art.§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zasada praworządności ma zastosowanie zarówno w stosowaniu przepisów materialnoprawnych jak i procesowych. Z zasady tej wynika wskazanie, by w przypadku istnienia wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie będzie krzywdząca dla podatnika. Wreszcie zdaniem skarżącego brzmienie art. 19 ust. 3 i ust.3 b nie nasuwa najmniejszych wątpliwości interpretacyjnych, a złożenie deklaracji VAT-7 z naruszeniem przepisu art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie powoduje utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zatem brak było podstawy prawnej do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego. Ponieważ decyzja Urzędu Skarbowego w B. wydana została z rażącym naruszeniem powołanych wyżej przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nadto bez podstawy prawnej to zaistniały przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 247 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy własną decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji uchybiła również powołanym wyżej przepisom prawa. Wreszcie skarżący podniósł, iż w sprawie doszło do naruszenia prawa polegającego na wydaniu decyzji przez tego samego Wicedyrektora Izby Skarbowej w B. zarówno odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji jak i utrzymującej tą decyzję w mocy. W konsekwencji podniesionych zarzutów i poczynionych wywodów skarżący domagał się uwzględnienia skargi i stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w B. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. utrzymująca w mocy decyzję własną odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w B. z [...].12.2000 r., [...], określającej M. P. kwotę zobowiązania podatkowego, do wpłaty, za styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec oraz zaległość za te miesiące 2000 r. Rozważyć zatem należało, czy decyzja ta zapadła z naruszeniem przepisów prawa skutkującym jej uchylenie. Decyzja wydana została w postępowaniu o stwierdzenie nieważności postępowania decyzji Urzędu Skarbowego w B. Skarżący we wniosku o wszczęcie postępowania o stwierdzenie nieważności wskazał jako podstawę prawną przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (wniosek – k.90/1 akt adm.). Dopiero w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazano drugą przesłankę nieważności – art. 247 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (odwołanie – k. 95/1 akt adm.). W myśl przepisu art.247 § 1 ust. 2 i ust. 3 organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej (ust. 2); została wydana z rażącym naruszeniem prawa. O rażącym naruszeniu prawa mówić można wówczas, gdy rozstrzygniecie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako od razu "rzuca się w oczy". Rażące naruszenie prawa materialnego, zgodnie z powyższym stanowiskiem, zachodzić będzie wówczas, gdy organ administracji państwowej wbrew literalnemu brzmieniu przepisu nałoży na strony obowiązek, przyzna uprawnienie, bądź odmówi jego przyznania (zobacz: Wacław Dawidowicz, Postępowanie administracyjne, Zarys wykładu, W-wa1983 r. PWN, str. 253 i 254). Z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej mamy do czynienia wówczas, kiedy zawarte w decyzji rozstrzygnięcie sprawy: zapadło w wyniku zastosowania normy prawa, która nie obowiązuje, zostało ustalone w wyniku takiej wykładni normy prawa, która nie odpowiada sposobom wykładni przyjętym w danym systemie prawa i która, wobec tego, winna być uznana za wykładnię błędną; zostało ustalone na zasadzie błędnego pod względem logicznym wnioskowania o konsekwencjach normy w danej sytuacji faktycznej (W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne – jak wyżej – str. 253). Z orzecznictwa sądów wynika, że powyższa interpretacja określeń "bez podstawy prawnej" i "z rażącym naruszeniem prawa" pozostaje nadal aktualna. Należało zatem rozważyć, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo przez utrzymanie w mocy swojej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji. Przed rozważaniem kwestii wydania decyzji przez Urząd Skarbowy w B. odnieść się należało do zarzutu naruszenia przepisów art. 2, art.7 i art.32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, iż Rzeczypospolita Polska jest państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Według komentarza Wiesława Skrzydło zapis ten oznacza, że demokratyczne państwo prawne ma zabezpieczać wpływ obywateli na władzę państwową i ich udział w podejmowaniu decyzji państwowych. Ma to być wszak demokratyczne państwo prawne urzeczywistniające zasady sprawiedliwości społecznej. Przyjęcie tej zasady jest ważne dla zagwarantowania zasady pluralizmu politycznego, systemu reprezentacji, form demokracji bezpośredniej i roli różnorodnych form samorządu społecznego z samorządem terytorialnym włącznie. Przepis art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to, że organy władzy publicznej mogą powstać tylko na podstawie prawnej, a normy prawne muszą określać ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, wyznaczające tym samym granice ich aktywności. Organy te mogą działać tylko w tych granicach - tzn. mogą działać tylko tam i o tyle, o ile prawo je do tego upoważnia. Wreszcie powołany przepis art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że wszyscy są równi wobec prawa. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Najkrócej rzecz ujmując, oznacza to, że wszyscy obywatele podlegają w tym samym zakresie obowiązującemu prawu i mogą korzystać w ten sam sposób z uprawnień przyznanych przez obowiązujące prawo (patrz:Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Komentarz, Wiesław Skrzydło, Kantor Wydawniczy ZAKAMYCZE 1998 tezy do art. 2,7 i 32 str. 12-13, 15 i 35). Uwzględniwszy treść powołanych przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i analizując treść komentarza , Sąd doszedł do wniosku, iż w sprawie ani organ pierwszej instancji, ani Dyrektor Izby Skarbowej w O. wydając decyzje w sprawie niniejszej nie uchybili wskazanym przez skarżącego przepisom. Przepis art. 2 Konstytucji RP odnosi się do innej wprost materii niż decyzja podatkowa wydana w indywidualnej sprawie. Urząd Skarbowy i Dyrektor Izby Skarbowej są organami upoważnionymi do wydawania decyzji w sprawach podatkowych. Obydwa organy działały zatem na podstawie prawa i w granicach przyznanych im przez prawo. Dyrektor Izby Skarbowej jest bowiem upoważniony z mocy ustawy do rozpoznania sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji organu podstawowego. Skarżący jako podatnik podatku VAT podlegał przepisom ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i na podstawie przepisów tej ustawy została, w odniesieniu do jego osoby, wydana decyzja wymiarowa. Trudno więc dopatrzyć się dyskryminacji podatnika. Z treści skargi wynika, iż w stosunku do innych podatników także prowadzono postępowanie podatkowe. Nie wykazano jednak, by wyniki tych postępowań w identycznych stanach faktycznych ze stanem faktycznym w sprawie niniejszej były odmienne. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.). Zarówno Urząd Skarbowy w B. wydając decyzję wymiarową, jak i Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzje w prowadzonym postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji powołali przepisy prawa stanowiące podstawę prawną decyzji. Negatywny dla podatnika wynik postępowania nie oznacza, że postępowanie nie było prowadzone w sposób nie mogący budzić zaufania do organów podatkowych. Z akt sprawy nie wynika, by podatnik był pozbawiony możliwości uzyskania informacji o przepisach prawa powstających w związku z przedmiotem postępowania. Uzasadnienia decyzji Urzędu Skarbowego, jak i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zawierają wskazania, dla których powołano przepisy prawa stanowiące podstawę rozpatrzenia sprawy. Wreszcie należy się odnieść do zarzutów wydania decyzji bez podstawy prawnej i wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Urząd Skarbowy w B. wydając decyzję wymiarową powołał jako jej podstawę przepisy art.21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 19 tejże ustawy. Powołane przepisy umocowywały organ do wydania decyzji w przedmiocie podatku VAT. Rozpatrując obydwa zarzuty łącznie stwierdzić należy, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Jak wyżej wskazano organ wskazał jako podstawę prawną przepisy obowiązujące w chwili wydawania decyzji. Nie można też podzielić stanowiska, iż organy dopuściły się rażącego naruszenia prawa. Przepis art. 10 ust. 1i 2 oraz art. 19 ust. 1i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym traktowane były jako podstawa do uznania, że jeśli podatnik nie złożył deklaracji podatkowej w terminie przewidzianym w art. 10 ust. 1 ustawy o VAT, to nie skorzystał z przysługującego mu prawa obniżania podatku należnego o podatek naliczony i prawo to utracił. Zasadność takiego rozumienia tych przepisów potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 22.06.1998 r., sygn. akt FPS 9/97 (ONSA 1998, z.4, poz. 10) wywodząc, że naruszenie przez podatnika obowiązku złożenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 w terminie określonym w art. 10 ust. 1 w zw. Z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i określenie przez Urząd Skarbowy zobowiązania w podatku od towarów i usług - powoduje utratę przewidzianego w art.19 ust. 1 tej ustawy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Taki też pogląd wyraził Sąd Najwyższy w wyrokach z 25.03.1999 r. sygn. III RN 160/98 i z 03.12.1997 r. sygn. III RN 86/97. Interpretacja przepisów zastosowana przez Urząd Skarbowy w B. nie była więc nielogiczna, ani nie pozostawała w oczywistej sprzeczności z brzmieniem powołanych przepisów. Mając na względzie powyższe oraz podzielając pogląd wyrażony przez profesora Wacława Dawidowicza co do znaczenia sformułowań "bez podstawy prawnej" i "z rażącym naruszeniem prawa" Sąd stwierdził, iż przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie niniejszej nie zaistniały. Zauważyć też należy, iż powołane przez skarżącego orzeczenia sądowe pochodzą z okresu późniejszego niż data wydania decyzji przez Urząd Skarbowy w B. Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego badał, czy zaistniały przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji według stanu na dzień jej wydania. Późniejsza zmiana interpretacji prawa bądź zmiana prawa nie stanowi bowiem podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej wcześniej. Chybiony okazał się zarzut wydania decyzji – w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej – w drugiej instancji przez osobę, która wydawała decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 221 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie od tej decyzji rozpoznaje ten sam organ, stosując przepisy o postępowaniu odwoławczym. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), oddalił skargę.