I SA/Łd 1483/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki, Sędziowie P. Kiss, A. Świderska (spr.), Protokolant A. Grosińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2004 roku sprawy ze skargi A sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2002 roku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 4.421 złotych oraz do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 306.941 złotych oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 23.828,10 złotych, stanowiące 30% zawyżenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją wydaną w dniu [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy. W trakcie przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w miesiącu lipcu 2002 roku spółka wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż usług drukowania wydawnictw dziełowych i wydawnictw prasowych o wartości 381.131 złotych. Sprzedaż ta została ujęta w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2002 roku jako sprzedaż opodatkowana stawką podatku w wysokości 0%, mimo że w miesiącu lipcu 2002 roku spółka nie otrzymała zapłaty za świadczone usługi. Działaniem tym spółka naruszyła przepis art. 6 ust. 8b pkt 12 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy w przypadku przedmiotowych usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 90 dnia od wykonania usługi. W związku z powyższym organy podatkowe zakwestionowały wysokość wykazanego przez spółkę w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2002 roku zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stwierdzając zawyżenie kwoty do zwrotu na rachunek podatnika. Ponadto stwierdzono, że spółka wykazała sprzedaż usług drukowania czasopisma posiadającego symbol ISSN według stawki 7%, zamiast 0%. W dniu 23 września 2002 roku do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja korygująca za miesiąc lipiec 2002 roku, w której spółka wskazała kwotę uprzednio wykazaną jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. Z uwagi na fakt, że deklaracja korygująca za miesiąc lipiec 2002 roku złożona została w dniu rozpoczęcia czynności kontrolnych, została uznana za bezskuteczną. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów: - art. 6 ust. 4 i ust. 8 oraz ust. 8b pkt. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów, - art. 27 ust. 6 poprzez wymierzenie sankcji mimo niedokonania faktycznego zwrotu podatku, - naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 27 ust. 7 ustawy o VAT przez nieuwzględnienie złożonej korekty deklaracji. Zdaniem skarżącej spółki prawodawca wprowadził zasadę, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje najpóźniej 90 dnia od wykonania usługi, a jeśli do tego czasu podatnik otrzymał choćby część zapłaty - to w dniu otrzymania tej zapłaty. Zdaniem skarżącej, kluczowe znaczenie mają użyte w przepisie słowa "nie później". Podatnikowi pozostawiono pewną swobodę w przyjęciu momentu powstania obowiązku podatkowego. Początek wyznaczonego przez ustawodawcę okresu stanowi dzień wykonania usługi poligraficznej, a koniec albo otrzymanie choćby części zapłaty za usługę, albo upływ 90 dnia od jej wykonania. W ocenie spółki przepis art. 6 ust. 8b pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest przywilejem dla podatników, którzy mogą z niego skorzystać lub postąpić zgodnie z zasadami ogólnymi, na podstawie których spółka określiła moment powstania obowiązku podatkowego w rozpatrywanym przypadku. Spółka powołała się na wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 11 lutego 1999 roku o sygn. akt SA/Sz 450/98 oraz z dnia 17 lutego 1999 r. o sygn. akt. SA/Sz 804/98, wydane jej zdaniem, w analogicznych sprawach oraz podniosła, że wynik kontroli przeprowadzonej wcześniej, w którym Urząd Skarbowy nie zgłosił zastrzeżeń potwierdza prawidłowość jej postępowania. Skarżąca wskazała również, że w sprawie niniejszej nie ma podstaw do stosowania sankcji w oparciu o przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem nie doszło do zawyżenia kwoty podatku do zwrotu, jeśli za okres objęty analizą objąć rok podatkowy, a nie konkretny miesiąc. Kwota podatku do zwrotu w danym roku podatkowym jako niekwestionowana byłaby taka sama, gdyby podatnik postąpił tak jak tego oczekiwały organy podatkowe. Spółka podniosła ponadto, że odmawiając uwzględnienia korekty deklaracji za lipiec 2002 roku, organy podatkowe naruszyły przepis art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem przepis określający warunki skuteczności deklaracji korygującej nie może być interpretowany w oderwaniu od zasad ogólnych, w tym od zasady zaufania podatnika do organów władzy publicznej. Rozpoczynając czynności kontrolne w godzinach porannych w poniedziałek 23 września 2002 roku pracownicy Urzędu Skarbowego świadomie pozbawili spółkę szansy skorygowania deklaracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu z przyczyn wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbową, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także w odpowiedzi na skargę. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania administracyjnego. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, że skarżąca spółka wykazała w miesiącu lipcu 2002 roku powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży usług poligraficznych, opodatkowując świadczenie usług preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%, mimo że w miesiącu tym nie otrzymała zapłaty za te faktury. Przepis art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) określa terminy powstania obowiązku podatkowego w zależności od rodzaju wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Reguluje on zarówno ogólne zasady powstania obowiązku podatkowego, jak i wymienia przypadki, w których występuje szczególny moment jego powstania. Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 8b pkt 12 ustawy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu usług polegających na drukowaniu wydawnictw dziełowych i wydawnictw prasowych, oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN i ISSN, nie później jednak niż 90. dnia od dnia wykonania usługi. Wbrew twierdzeniom skarżącego przepisy te nie wprowadzają przywilejów dla podatnika, lecz określają w sposób szczególny terminy powstania obowiązku podatkowego. W przypadku wykonywanych przez spółkę czynności przepisy art. 6 powołanej ustawy uzależniają powstanie obowiązku podatkowego od otrzymania choćby częściowej zapłaty za ich wykonanie, w przypadku braku zapłaty określają moment powstania obowiązku podatkowego na 90. dzień od wykonania usługi. Jako przepis szczególny dotyczący świadczenia usług określonego rodzaju, stanowi on wyjątek od generalnej zasady, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, a zatem wyłącza stosowanie przepisów ogólnych. Najwcześniejszym terminem, w którym powstaje obowiązek podatkowy jest, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, chwila otrzymania całości lub części zapłaty – najpóźniejszym zaś, upływ 90. dnia od dnia wykonania usługi, w przypadku, gdyby podatnik do tego czasu nie otrzymał zapłaty. Jeśli bowiem zapłacono za fakturę, to momentem powstania obowiązku podatkowego jest chwila otrzymania zapłaty. Przepis art. 6 ust. 8b pkt 12 powołanej wyżej ustawy wyznacza przedział czasowy, w którym może powstać obowiązek podatkowy. Wykazanie sprzedaży usług świadczonych przez skarżącą spółkę mogło nastąpić najwcześniej w chwili otrzymania zapłaty. Spółka wykazała sprzedaż usług poligraficznych w rozliczeniu VAT 7 za miesiąc lipiec 2002 roku, mimo niespełnienia warunku do tego uprawniającego - otrzymania zapłaty. Wykazanie sprzedaży w terminie wcześniejszym niż określony w przepisie art. 6 ust. 8b pkt 12 ustawy o VAT narusza ten przepis. Zatem zarzut skarżącej spółki dokonania błędnej wykładni przepisów art. 6 ust. 4 i ust. 8 oraz ust. 8b pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usługi oraz o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie należy uznać za chybiony. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez organy skarbowe art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustalenie, że spółka w złożonej deklaracji za miesiąc lipiec 2002 roku wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wyższą od kwoty należnej, ze względu na treść art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT, uzasadnia zastosowanie sankcji określonej w tym przepisie. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczące przewidzianych sankcji, np. w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego są kategoriami obiektywnymi i nie odwołują się do "winy" czy też "nieuczciwości" podatnika. Tak więc, w prowadzonej ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT wystarczy zwykła nieumyślna pomyłka czy przeoczenie, aby rygor sankcji, z mocy ustawy, został nałożony. Sankcja przewidziana w tym przepisie związana jest bowiem z wykryciem nieprawidłowości w sporządzonej przez podatnika deklaracji, w której tenże podatnik jest obowiązany wykazać wszystkie istotne zdarzenia związane z samoobliczeniem podatku, odpowiadające stanowi rzeczywistemu i obowiązującemu prawu. Obciążenie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym jest związane z samym faktem stwierdzenia zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bądź zaniżenia zobowiązania podatkowego i następuje niezależnie od winy podatnika. Ponadto za oczywiście bezzasadny należy uznać przedstawiony przez skarżącego zarzut naruszenia przepisów prawa na skutek działania organu podatkowego, polegającego na rozpoczęciu czynności kontrolnych w poniedziałek w godzinach porannych. Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie literalnej wykładni art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest właściwe, a zważywszy na treść art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa należało dokonać wykładni rozszerzającej. Stosownie do przepisu art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Z treści cytowanego przepisu wynika wprost, że korekta deklaracji musi nastąpić przed dniem wszczęcia kontroli. Brzmienie art. 27 ust. 7 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości i posługiwanie się wykładnią inną niż gramatyczna jest w takim przypadku, w świetle reguł interpretacyjnych, niepożądane. Już tylko na marginesie rozstrzygnięcia należy wskazać, że podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym w okresach miesięcznych, a zatem prawidłowość i rzetelność prowadzonej ewidencji podlega ocenie w odniesieniu do każdego z miesięcy prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaś roku. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271), Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.