I SA/Gd 2685/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Edyta Anyżewska NSA Elżbieta Rischka (spr.) Protokolant Monika Orska po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od roku 2000 do czerwca 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Przewodniczącego Zarządu Miasta z dnia 21 sierpnia 2002 r. nr [...] w części dotyczącej lat 2000-2001, w pozostałym zakresie (za okres od stycznia do czerwca 2002) oddala skargę, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 1440 (słownie: tysiąc czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu części wpisu, 3. zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu. I SA/Gd 2685/02 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 21 sierpnia 2002 r. Nr [...] Przewodniczący Zarządu Miasta określił A S.A. w S. wysokość podatku od nieruchomości za okres od roku 2000 do czerwca 2002 r. od rozdzielni prądu zmiennego 110 KV, uznając ją za budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84). W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, wykazując, iż przedmiotowa rozdzielnia nie jest budowlą, o której mowa w powołanym powyżej przepisie i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podatnik odwołując się do potocznego (słownikowego) rozumienia pojęcia "budowla" i opinii powołanego przez siebie rzeczoznawcy z dziedziny urządzeń elektroenergetycznych (opinia z dnia 25 sierpnia 2002 r.) wywiódł, iż rozdzielnia prądu nie jest budowlą, albowiem nie została wybudowana i nie powstała w procesie budowlanym, a także nie jest połączona z gruntem. Jest to natomiast zmontowany zespół urządzeń i aparatury, z których każde z osobna może być bez uszkodzenia w całości demontowane w zależności od potrzeb i przenoszone do innych miejsc z zachowaniem właściwych sobie cech użytkowych. Gdyby zaś przyjąć, iż pojęcie "budowla" użyte w ustawie podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) należy rozumieć tak jak definiuje je ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. Nr 106 z 2000 r., poz. 1126) i do którego odwołał się w decyzji organ pierwszej instancji, to – zdaniem podatnika – tylko fragment rozdzielni prądu podlegałby opodatkowaniu, a mianowicie tylko fundamenty, na których rozdzielnia jest posadowiona, bo tylko one są budowlą (art. 3 pkt 3 cyt. ustawy podatkowej). Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołując w podstawie prawnej decyzji przepis art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 13 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zaskarżoną do Sądu decyzją uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiło wysokość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za ww. okres oraz odsetki za zwłokę. Podstawą do określenia ww. zobowiązania w kwocie niższej było uwzględnienie przez organ odwoławczy podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego opodatkowania podatkiem od nieruchomości zbiornika paliw w pierwszym półroczu 2002 r. w kwocie 41,67 zł, skoro podatek ten został przez stronę zadeklarowany i zapłacony w terminie. Natomiast organ odwoławczy nie podzielił pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu. W uzasadnieniu decyzji Kolegium podało, że według stanu prawnego obowiązującego w okresie, za jaki wydana została decyzja organu pierwszej instancji, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle związane z działalnością gospodarczą (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W ustawie tej ustawodawca nie określił pojęcia "budowli". W tej sytuacji – zdaniem Kolegium – dla dokonania kwalifikacji przedmiotowego składnika majątkowego jako budowli, należało wykorzystać definicję tego pojęcia zawartą w ustawie – Prawo budowlane (art. 3 pkt 1 lit.b i pkt 3 tej ustawy). Kolegium podniosło, iż definicje słownikowe pojęcia "budowle", na które powołuje się strona, z uwagi na używanie w nich nieostrych i często przypadkowo użytych wyrażeń, prowadzić musi do dowolności interpretacji i możliwości wyciągania w sprawach podobnych, różnych wniosków. Zasadność powyższego potwierdza – zdaniem Kolegium – ewolucja orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą dostrzega się analizując treść uchwały NSA z 29 listopada 1999 r. FPK 3/99 i uchwały NSA z dnia 2 lipca 2001 r. PPS 2/2001. W tej ostatniej uchwale Sąd wyraźnie opowiedział się za pierwszeństwem języka aktu prawnego, literatury prawniczej i orzecznictwa sądowego przed językiem powszechnym. Kolegium podniosło, że zgodnie z art. 3 pkt 3 i pkt 1 lit.b tego artykułu ustawy – Prawo budowlane budowlą jest wszystko co nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. I tak przykładowo budowlą są sieci techniczne lub wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż dokonana przez organ pierwszej instancji klasyfikacja przedmiotowej rozdzielni prądu zmiennego 110 KV, jako budowli, jest prawidłowa i zasadnym było opodatkowanie jej podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się natomiast do przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy z dnia 25 sierpnia 2002 r. Kolegium podało, że nie mogła być ona wzięta pod uwagę przy rozstrzyganiu spornej kwestii. Opinia ta bowiem w rzeczywistości dotyczy metod wykładni przepisu prawnego. Tymczasem ocena co do prawa należy nie do biegłego, a do organu podatkowego. A S.A. w S. nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w omówionej decyzji i zaskarżył ją do sądu administracyjnego, zarzucając organowi naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.). Stawiając tenże zarzut strona skarżąca podtrzymuje twierdzenie, iż rozdzielnia prądu zmiennego 110 KV nie jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej, rozstrzygnięcie kwestii, czym jest budowla w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wymaga sięgania do przepisów ustawy – Prawo budowlane. Wystarczająca jest wykładnia językowa. Powoływanie się organów na przepisy Prawa budowlanego do czasu nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tj. do dnia 31 grudnia 2003 r., nie miało podstaw. Na poparcie swojego twierdzenia strona skarżąca przywołuje wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których Sąd przyznał prymat wykładni językowej jako podstawowej metodzie interpretacji przepisów. Według strony słownikowe rozumienie pojęcia "budowla" prowadzi do wniosku, iż rozdzielnia prądu nie jest budowlą, albowiem nie została wybudowana i nie jest połączona z gruntem w sposób trwały.. Jest natomiast zmontowanym w miejscu przeznaczenia, przy zastosowaniu połączeń śrubowych, zespołem urządzeń i aparatury, złożonym z wyłączników, przekładników, odłączników i zespołu automatyki zabezpieczeń. Każdy z tych elementów może być zdemontowany i przeniesiony w inne miejsce, bez jego uszkodzenia i uszkodzenia całości. Strona wyjaśniła, iż przedmiotem sporu jest rozdzielnia prądu w wąskim rozumieniu tego słowa jako wyodrębniona część stacji elektroenergetycznej, i ta ostatnia jest budowlą realizowaną z zachowaniem wymogów przewidzianych dla procesu budowlanego, obejmującą zespół urządzeń łącznie z budynkami, urządzeniami pomocniczymi. Rozdzielnia w ścisłym znaczeniu jest tylko wyposażeniem podobnie jak maszyna zainstalowana w obiekcie budowlanym (np. tokarka). Tę rozdzielnię się montuje i potwierdza to opinia rzeczoznawcy z dnia 25 sierpnia 2002 r. Dalej strona skarżąca wywodzi, iż definicja budowli zawarta w obowiązującym prawie budowlanym zawiera błąd logiczny, jest niepełna i nieczytelna i stosowanie jej w niniejszej sprawie obarczone jest wysokim ryzykiem błędu. W konkluzji tego wywodu strona skarżąca stwierdza, iż w świetle tej definicji tylko fragment przedmiotowej rozdzielni prądu zmiennego tj. tylko fundamenty, na których rozdzielnia jest posadowiona, mogą być uznane za budowlę. W konsekwencji przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku rozdzielni, mogą być co najwyżej fundamenty. Kolejny zarzut strony sprowadza się do naruszenia przez organy zasady interpretowania wszelkich wątpliwości w sprawie na korzyść podatnika. W sprawie – zdaniem strony – wątpliwości wynikają za źle skonstruowanej i niespójnej definicji pojęcia "budowla" zawartej w Prawie budowlanym, a mimo tego definicja ta jest rozstrzygającą w sprawie. Końcowo strona skarżąca podała, że nigdy nie płaciła od rozdzielni prądu podatku od nieruchomości i podatku od tego składnika majątkowego nie płaci także żadne przedsiębiorstwo energetyczne w kraju. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje: Przedmiotem zaskarżenia w rozważanej sprawie jest decyzja określająca wysokość podatku od nieruchomości od rozdzielni prądu zmiennego 110 KV, będącej własnością strony skarżącej. Podstawę materialno – prawną decyzji stanowią m.in. przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.), w myśl których budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności innej niż działalność rolnicza lub leśna podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powołane w podstawie prawnej przepisy i treść uzasadnienia decyzji wskazują, że organy orzekające w sprawie uznały przedmiotową rozdzielnię prądu zmiennego za budowlę związaną z prowadzeniem przez skarżącą Spółkę działalności gospodarczej innej niż rolnicza i leśna podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Klasyfikując przedmiotową rozdzielnię prądu jako budowlę, organy wykorzystały – wobec braku określenia pojęcia "budowli" w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych – definicję tego pojęcia zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (jednolity tekst Dz.U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.). Sąd uznał to za prawidłowe, bowiem jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 2 lipca 2001 r. FPS 2/2001 (i stwierdzenie to skład orzekający podziela), język literatury prawniczej i język orzecznictwa sądowego, a tym bardziej język aktu prawnego (w sprawie ustawy – Prawo budowlane) ma pierwszeństwo przed językiem powszechnym. Za nietrafne tym samym uznał Sąd stanowisko strony skarżącej przyznającej pierwszeństwo potocznemu rozumieniu pojęcia "budowli", w myśl którego – jak wywodzi to Spółka – rozdzielnie prądu nie należą do katalogu budowli i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W rozumieniu Prawa budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: ..., sieci techniczne, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne (art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane). Z materiałów badanej sprawy, w tym wyjaśnień i pism strony skarżącej, protokołów z kontroli i wizji lokalnych oraz opinii powołanych przez strony rzeczoznawców wynika, iż przedmiot sporu składa się z fundamentów, konstrukcji stalowych, kabli, urządzeń rozdzielczych, aparatury pomiarowej, zabezpieczającej i urządzeń pomocniczych zamontowanych na konstrukcji i elementy te stanowią całość techniczno – użytkową. Tak więc rozdzielnia prądu to urządzenie techniczne posadowione na fundamencie w określonym miejscu i służące do rozdziału prądu zmiennego. Uwzględniając ten opis należało dojść do wniosku, iż sporna rozdzielnia prądu zmiennego, odpowiada pojęciu "budowli" w rozumieniu Prawa budowlanego, i jako służąca skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podstawą opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest – zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę odliczenia amortyzacji w tym roku. Kwestię amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w latach 1998-1999 regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. (Dz.U. Nr 6, poz. 35), a od roku 2000 kwestię tę regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654). W myśl przepisów powyższych aktów prawnych (§ 2 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia i art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie składniki majątkowe mające postać nieruchomości (grunty, budynki i budowle), maszyn, urządzeń, środków transportu oraz innych przedmiotów kompletnych i zdatnych do użytku w momencie przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Niewątpliwie przedmiotowa rozdzielnia prądu wypełnia wymogi przytoczonej definicji środka trwałego i jest składnikiem majątku trwałego strony skarżącej. Należy zauważyć, iż z definicji tej wyraźnie wynika, iż środek trwały musi być kompletny i zdatny do użytku w momencie przyjęcia go do używania. Oznacza to, że twierdzenie skarżącej Spółki co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku przyjęcia rozumienia terminu "budowla" tak jak definiuje go Prawo budowlane, tylko fragmentu rozdzielni, a mianowicie fundamentu, na którym rozdzielnia jest posadowiona, należało uznać za chybiony. Fundament nie jest kompletnym i zdatnym do użytku składnikiem majątkowym, a jedynie częścią urządzenia technicznego służącego stronie skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej i dlatego nie można go uznać za środek trwały, a w dalszej konsekwencji opodatkować podatkiem od nieruchomości. Uznając zatem, że rozdzielnia prądu jest budowlą, służącą stronie skarżącej, do rozdziału prądu zmiennego, i że jest to w związku z tym niewątpliwie element elektroenergetycznej linii rozdzielczej, to zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do końca roku 2000 była ona zwolniona od podatku od nieruchomości. Natomiast w roku 2001 na podstawie art. 7a ust. 1 ww. ustawy podlegała opodatkowaniu tym podatkiem według stawki 1%. Od roku zaś 2002 podlega opodatkowaniu według stawki podatkowej w wysokości 2% od wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4-6 ww. ustawy. W niniejszej sprawie budowlę rozdzielni, za każdy rok objęty decyzją, opodatkowano podatkiem od nieruchomości stosując 2% stawkę podatkową. Zastosowanie 2% stawki podatkowej za rok 2000 i 2001 stanowi naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 i art. 7a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z tym, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, podjęte w sprawie decyzje należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). O zwrocie uiszczonego wpisu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.