I SA/Wr 667/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Cisek Po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2004 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. D. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok oddala skargę. Sygnatura akt I S.A./Wr 667/04 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – Ś. postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A. D. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. Z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynikało bowiem, iż ksiądz A. D. uzyskał w 1997r. kwotę [...] jako gratyfikację za pracę przy organizacji [...] Kongresu Eucharystycznego. Kwota ta pochodziła ze środków W. Kurii Metropolitarnej. Z protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] wynikało, iż A. D. otrzymał środki finansowe na przygotowanie wyżej wskazanego Kongresu w kwocie [...], rozliczył się z części środków finansowych, przedkładając sprawozdanie o poniesionych wydatkach. Niewykorzystane środki finansowe wysokości [...] mógł przeznaczyć na własne, indywidualne potrzeby, po uprzednim zgłoszeniu kardynałowi. A. D. zgłosił niewykorzystaną kwotę [...] i otrzymał ją, jako gratyfikację za ciężką pracę związaną z przygotowaniem [...] Kongresu Eucharystycznego. Zdaniem organu podatkowego przedmiotowa kwota nie stanowi przychodu z opłat otrzymanych w związku z pełnionymi funkcjami charakterze duszpasterskim. Kwotę [...] uznano zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z " innych źródeł" podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym według skali podatkowej obowiązującej za dany rok podatkowy. Decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – Ś. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w kwocie [...]. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś. z dnia [...] (Nr [...]) w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. z uwagi na naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procedury podatkowej. Ponadto strona wniosła o wstrzymanie 2 Sygnatura akt I S.A./Wr 667/04 wykonania przedmiotowej decyzji na podstawie art. 224 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa z uwagi na zaistnienie przesłanki szczególnie ważnego interesu strony. Postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – Ś. odmówił wstrzymania wykonania decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś. z dnia [...], nie znajdując podstaw do jej uchylenia bądź zmiany. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż przedmiotowy przychód uzyskany przez A. D. w ramach gratyfikacji za pracę przy organizacji Kongresu Eucharystycznego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - jako przychód z innych źródeł. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś. z dnia [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę [...]. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności: 1) art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażające się w tym, że organ podatkowy nie podjął żadnych czynności dowodowych zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy tj. rzeczywistego źródła otrzymanej kwoty oraz charakteru wykonywanych przez stronę skarżącą czynności związanych z przygotowaniem Kongresu Eucharystycznego; 2) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażające się w tym, iż organ podatkowy w sposób arbitralny i nie podparty w jakimkolwiek materiale dowodowym przyjął za pewnik, iż strona postępowania otrzymała przychód z " innych źródeł"; 3 Sygnatura akt I S.A./Wr 667/04 3) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który został pozyskany w sposób sprzeczny z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa podatkowego; art. 187 § 2 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez pominiecie obowiązku formalnego włączenia do materiału dowodowego obecnego postępowania dowodów pozyskanych w odrębnym postępowaniu podatkowym; art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie strony postępowania prawa uczestnictwa w toku przeprowadzanego dowodu o zasadniczym znaczeniu dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie; art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawna przyjęcie, iż kwota otrzymana przez stronę postępowania stanowi przychód . " innych źródeł"; 7) § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.1991 r. w sprawie opodatkowania przychodów osób duchownych, poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą, iż kwoty otrzymane w związku z przygotowaniem Kongresu Eucharystycznego nie podlegaj ą opodatkowaniu na zasadach ryczałtu. Ponadto pełnomocnik strony wniósł o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wskazał, że podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiotowej sprawie było uzyskanie dowodu w trakcie prowadzonego postępowania wszczętego z urzędu wobec Pana A. D., postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]) na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sprawie opodatkowania dochodów za 1997r. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł ujawnionych. Dowodem tym był protokół sporządzony w związku z przesłuchaniem w charakterze świadka Księdza K. H. G. w dniu [...] Przesłuchania dokonano na wniosek księdza A. D. i był przy nim obecny pełnomocnik strony J. B. Organ podatkowy powiadomił pełnomocnika strony, zgodnie z art. 190 Ordynacji 4 Sygnatura akt I S.A./Wr 667/04 podatkowej, iż w dniu [...] na terenie Kurii Arcybiskupiej przy ul. K. [...] we W., zostanie przesłuchany w charakterze świadka Ksiądz K. H. G. na okoliczność przekazania księdzu A. D. środków na przygotowanie Kongresu Eucharystycznego. W wezwaniu zawarto pouczenie, iż stronie przysługuje prawo brania udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka, że strona może zadawać pytania świadkowi oraz składać wyjaśnienia. Przedmiotowe wezwanie zostało odebrane w dniu [...]. Nietrafny jest zatem zarzut pełnomocnika strony, iż strona została pozbawiona prawa uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodu o zasadniczym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy tj. w przesłuchaniu świadka. Z przedmiotowego protokołu wynikało, iż A. D. pracował przy organizacji [...] Kongresu Eucharystycznego na co uzyskał środki pieniężne z W. Kurii Metropolitarnej w 1997r. w wysokości [...]. Przyznane środki ksiądz A. D. rozliczył zgodnie z panującym w Kurii zwyczajem przedkładając stosowne sprawozdanie o poniesionych wydatkach. Niewykorzystane środki w kwocie [...] mógł przeznaczyć na własne potrzeby po uprzednim zgłoszeniu Kardynałowi. Podatnik zgłosił ten fakt Kardynałowi i otrzymał powyższą kwotę jako gratyfikację za ciężką pracę związaną z organizacją wspomnianego Kongresu Eucharystycznego. Zatem zaskarżone postępowanie prowadzone było tylko i wyłącznie w zakresie dotyczącym kwestii opodatkowania kwoty [...] uzyskanej przez skarżącego w 1997 r. Nietrafny jest również zarzut pełnomocnika strony, iż przedmiotowy protokół nie stanowi dowodu w sprawie, ponieważ został pozyskany w sposób niezgodny z przepisami prawa. Z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe (tj. art. 180 - 200) wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. zeznania świadków. W przedmiotowej sprawie takim dowodem jest protokół z przesłuchania świadka, które to przesłuchanie zostało przeprowadzone na wniosek strony. Żądanie bowiem strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem ( art. 188 Ordynacji podatkowej). Zdaniem organu podatkowego przedmiotowe przesłuchanie świadka stanowi istotny dowód w 5 Sygnatura akt I S.A./Wr 667/04 sprawie, gdyż stanowi potwierdzenie uzyskania przez podatnika kwoty [...]. Potwierdzenie tego faktu nie wymagało przeprowadzania dodatkowych działań ze strony organu podatkowego, ponieważ okoliczność ta została w sposób wystarczający udowodniona. Otrzymane środki pieniężne nie podlegają opodatkowaniu w sposób zryczałtowany na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 20.12.1991 r. sprawie opodatkowania przychodów osób duchownych (Dz. U. Nr 124, poz. 552 z: późn. zm. ), ponieważ nie stanowiły one przychodów z opłat otrzymywanych związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim. Rozpatrując opodatkowanie osób duchownych zryczałtowanym podatkiem dochodowym w aspekcie przedmiotowym należałoby, zdaniem organu odwoławczego, zwrócić uwagę na specyfikę źródła otrzymanego przychodu, którym jest duszpasterstwo. W polskim systemie prawa podatkowego należy dokonać wykładni językowej posiłkując się powszechnie dostępnymi określeniami. Znajdujemy je w powszedniej encyklopedii pod hasłem "duszpasterstwo", która definiuje to pojęcie, jako "działalność kościoła polegająca na głoszeniu zasad wiary i celebrowaniu liturgii ". Wszelkiego rodzaju opłaty uzyskane za powyższą działalność podlegać będą odpowiednim stawkom ryczałtu. Z kodeksu prawa kanonicznego wynika co należy rozumieć przez działanie osoby duchownej polegające na głoszeniu zasad wiary i celebrowaniu liturgii. Są to mianowicie: 1. nauczycielskie zadania Kościoła do których należy m. in. : posługa słowa Bożego - nauczanie katechetyczne, misyjna działalność Kościoła, wychowanie katolickie- poprzez szkoły, uniwersytety, 2. uświęcające zadania Kościoła sprawowanie sakramentów ( chrzest, bierzmowanie, eucharystia, pokuty, namaszczenia chorych, święcenia, małżeństwo), pozostałe akty kultu Bożego ( sakramentalia, liturgia godzin, pogrzeb kościelny). W świetle powyższego należy zauważyć, iż środki uzyskane przez A. D. nie były opłatami za sprawowanie funkcji o charakterze duszpasterskim, ponieważ stanowiły one po dokonaniu rozliczenia w Kurii nadwyżkę, która po odliczeniu kosztów organizacji i przygotowania Kongresu Eucharystycznego pozostała Panu A. D. i została przez niego wykorzystana na własne potrzeby. Kwota [...] stanowiła zatem przychód uzyskany w związku z pracą przy organizacji Kongresu a 6 Sygnatura akt I S.A./Wr 667/04 nie w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim a zatem podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. według obowiązującej w danym roku skali podatkowej. Organ podatkowy zasadnie zakwalifikował przedmiotową kwotę jako przychód z innych źródeł zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i obliczył podatek dochodowy w wysokości [...]. W świetle powyższego brak było, zdaniem strony przeciwnej, podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonej decyzji i wobec powyższego Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Powyższa skarga została wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej we W., w dniu [...], a więc z zachowaniem wymogów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) i została zakwalifikowana, zgodnie z wymogami powyższej ustawy, do rozpoznania w trybie uproszczonym.. Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Na wstępnie należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawy jest kwestia kwalifikowania niewykorzystanych środków w kwocie [...], pozostałych po organizacji Kongresu Eucharystycznego. Powyższa kwota została potraktowana przez organy podatkowe jako gratyfikacja za pracę związaną z organizacją wspomnianego Kongresu Eucharystycznego, którą skarżący mógł przeznaczyć na własne potrzeby (po uprzednim zgłoszeniu Kardynałowi). W opinii organów podatkowych przedmiotowy przychód uzyskany przez A. D. w ramach gratyfikacji za pracę przy organizacji Kongresu Eucharystycznego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako przychód z innych 7 Sygnatura akt I S.A./Wr 667/04 źródeł. Zdaniem strony skarżącej taka kwalifikacja uzyskanych przez niego przychodów jest wadliwa. W jego opinii owe przychody związane były z pełnieniem funkcji o charakterze duszpasterskim, o których mowa w § 1 ust. 1 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów sprawie opodatkowania przychodów osób duchownych. Rozpatrując powyższe zarzuty Sąd wskazuje, co następuje. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami dochodów są także inne źródła, aniżeli te które zostały skonkretyzowane w ośmiu punktach przytaczanego przepisu. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a zwłaszcza w świetle zeznań świadka – K. H. G. z dnia [...] niewykorzystane środki przyznane na Kongres Eucharystyczny Ksiądz A. D. mógł przeznaczyć na własne, indywidualne potrzeby (po uprzednim zgłoszeniu Kardynałowi). Ksiądz A.D. zgłosił niewykorzystanie kwoty około [...] i otrzymał je, jako gratyfikację za ciężką pracę przy organizacji Kongresu Eucharystycznego. W świetle powyższych ustaleń zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowa kwota pieniężna nie może być traktowana jako przychód z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim i tym samym podlegać opodatkowaniu w zakresie podatku dochodowego w formie ryczałtu, na zasadach określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów sprawie opodatkowania przychodów osób duchownych. Z oświadczenia osoby decydującej o przeznaczeniu środków finansowych pozostałych po organizacji Kongresu Eucharystycznego, czyli Kardynała H. G., wynika jednoznacznie, iż skarżący mógł je przeznaczyć na własne indywidualne potrzeby i były traktowane jako gratyfikacja (rodzaj nagrody) za ciężką pracę, którą A. D. włożył w organizację tegoż Kongresu Eucharystycznego. Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem pełnienia funkcji duszpasterskich (o których stanowi powoływane rozporządzenie Ministra Finansów) zasadne było sięgnięcie do potocznego rozumienia tego 8 Sygnatura akt I S.A./Wr 667/04 określenia, definiowanego jak "działalność kościoła polegająca na głoszeniu zasad wiary i celebrowaniu liturgii" oraz odpowiednie odwołanie się do kodeksu prawa kanonicznego. Uzyskane przez skarżącego przychody w żądnej mierze nie mieszczą się w tak sformułowanych funkcjach duszpasterskich, zwłaszcza jeżeli uwzględni się jednoznaczny cel, któremu miały służyć owe środki. Mieszczą się one natomiast w pojęciu przychodów z innych źródeł. Jak bowiem stanowi przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych a przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przedmiotowy przychód uzyskany przez skarżącego, określany jako gratyfikacja, może być traktowany jako swoista nagroda i mieści się w zdefiniowanym wyżej ustawowym pojęciu przychodu z innych źródeł. Sąd nie dopatrzył się również wskazywanych przez stronę skarżącą uchybień w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu. Podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiotowej sprawie było uzyskanie dowodu w trakcie prowadzonego postępowania wszczętego z urzędu wobec Pana A. D., postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sprawie opodatkowania dochodów za 1997r. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł ujawnionych. Dowodem tym był protokół sporządzony w związku z przesłuchaniem w charakterze świadka Księdza K. H. G. w dniu [...]. Przesłuchania dokonano na wniosek księdza A. D. i był przy nim obecny pełnomocnik strony, który został pouczony, o prawie brania udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka, że strona może zadawać pytania świadkowi oraz składać wyjaśnienia. Nietrafny jest zatem zarzut pełnomocnika strony, iż strona została pozbawiona prawa uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodu o zasadniczym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy tj. w przesłuchaniu świadka. Przedmiotowe postępowanie 9 Sygnatura akt I S.A./Wr 667/04 prowadzone było tylko i wyłącznie w zakresie dotyczącym kwestii opodatkowania kwoty [...] uzyskanej przez skarżącego w 1997r. Sąd uznał za nietrafny zarzut pełnomocnika strony skarżącej, iż przedmiotowy protokół nie stanowi dowodu w sprawie, ponieważ został pozyskany w sposób niezgodny z przepisami prawa. Zgodnie z przepisem art. 180§ 1 ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. zeznania świadków. W przedmiotowej sprawie takim dowodem był dowód z przesłuchania świadka – K. H. G., które to przesłuchanie zostało przeprowadzone na wniosek strony. Żądanie bowiem strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem ( art. 188 Ordynacji podatkowej ). Zasadne było stanowisko organu podatkowego, iż przedmiotowe przesłuchanie świadka stanowi istotny dowód w sprawie, gdyż stanowiło potwierdzenie uzyskania przez podatnika kwoty [...]. Potwierdzenie tego faktu nie wymagało przeprowadzania dodatkowych dowodów ze strony organu podatkowego, ponieważ okoliczność ta została w sposób wystarczający udowodniona. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. 10