I SA/Łd 1003/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie A. Cudak, M. Zirk-Sadowski (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2004 r. sprawy ze skargi Banku Spółdzielczego w R. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza na rzecz Banku Spółdzielczego w R. od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 3127,70 (trzy tysiące sto dwadzieścia siedem 70/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I S.A./Łd 1003/03 Uzasadnienie W dniu [...] Bank Spółdzielczy w R. złożył korektę zeznania ostatecznego CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r., w którym wykazał m.in.: dochody wolne od podatku w kwocie 650.232,47 zł, podatek należny O zł i nadpłatę podatku w kwocie 38.958 zł. Jednocześnie wnioskiem z dnia 31.12.200Ir. Bank wystąpił z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. w kwocie 38.958 zł. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w B. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 2.165 zł. W uzasadnieniu swej decyzji Urząd stwierdził, że dopłaty do oprocentowania kredytów inwestycyjnych na cele rolnicze nie mogły w badanym okresie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nadto, w opinii Urzędu, Bank nie prowadził wyodrębnionej ewidencji kosztów dotyczących obsługi kredytów, których cele zostały określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 lutego 1995 roku i nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z udzieleniem preferencyjnych kredytów, wobec czego w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty te należało ustalić w stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Od tej decyzji zostało wniesione odwołanie, w którym zarzucono organowi pierwszej instancji m. in. naruszenie art 17 ust. l pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Banku Urząd bezpodstawnie uznał, iż otrzymane w 1999r. przez Bank dopłaty do kredytów inwestycyjnych dla rolników nie stanowiły dotacji budżetowej objętej zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł., Ośrodek Zamiejscowy w P. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swej decyzji Izba wyjaśniła, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych korzystały w 1999r. wyłącznie dopłaty otrzymane z budżetu państwa na zasadach słonych w przepisach ustawy z dnia 05.01.1995r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz.U. Nr 13, póz. 60 z póżn. zm.) w kwocie 133.826,54 zł. celów podatku dochodowego od osób prawnych przychodami podatkowymi banków są m. in. dotacje -jako pieniądze otrzymane (art. 12 ust. l pkt l ustawy z dnia 15.02.1992r. o dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 1993r. nr 106, póz. 482 z 2 późn. zm.). Zdaniem Izby, słusznie zatem dotacje otrzymane w kwocie 652.929,53 zł zostały zakwalifikowane do przychodów banku. Dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz urzędową interpretacją Ministerstwa Finansów - zawartą w piśmie z dnia 14.11.200 Ir. nr PB 3/GM-8214-237 uznane zostały za dotacje z budżetu państwa i stosownie do postanowień art. 17 ust. l pkt 14 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1999r., wolne są od opodatkowania. Izba przypomniała, że zakres oraz zasady dopłat do kredytów preferencyjnych są zamieszczone w wielu ustawach i aktach wykonawczych do tych ustaw. O dopłatach do oprocentowania kredytów na cele rolnicze, stanowi ustawa z dnia 5 stycznia ł995r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz.U. nr 13, póz. 60 z późn. zm.). Dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych są udzielane ze środków budżetu państwa, a ich wysokość ustala się w sposób określony prawem, zróżnicowany w zależności od celu kredytu. Dla kredytów udzielanych na cele rolnicze dopłatę stanowi kwota odpowiadająca części oprocentowania należnego bankowi, ustalana jako różnica między bankową stopą oprocentowania tych kredytów a faktyczną stopą oprocentowania dla kredytobiorcy. W uproszczeniu można przyjąć, że bankowa stopa oprocentowania kredytów to proponowana przez bank stopa oprocentowania danego kredytu. Aby takie kredyty mogły być objęte dopłatami z budżetu państwa to - obok określenia w obowiązujących przepisach podmiotowego (komu) i przedmiotowego (na jaki cel) przeznaczenia kredytu, maksymalna wysokość jego oprocentowania w stosunku rocznym musi pozostawać w określonych relacjach do stopy redyskonta przez Narodowy Bank Polski weksli przyjętych od banków. W odniesieniu do kredytów na cele rolnicze roczna bankowa stopa ich oprocentowania nie może przekroczyć 1,15 stopy redyskonta. Natomiast faktyczna stopa oprocentowania płaconego kredytobiorcę musi się mieścić w ustawowo określonym przedziale. Obok wymienionych ograniczeń i warunków stosowania dopłat do omawianych kredytów zawarto również, m.in. określenie maksymalnej kwoty kredytu objętego dopłatami. Kwoty dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych na dany rok są corocznie określane w ustawie budżetowej. Dla kredytobiorcy wyłącznym skutkiem stosowania dopłat przez państwo są niższe odsetki od kredytu , będące wynikiem niższej stopy oprocentowania. Natomiast bank w związku z udzieleniem kredytu preferencyjnego otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie składające się z dwóch części: l) oprocentowania pobieranego od kredytobiorcy oraz 2) dopłaty z budżetu państwa, rekompensującej straty banku związane z upustem ceny kredytu dla kredytobiorcy. Zdaniem Izby, w sensie prawnym dopłata do oprocentowania kredytów na ustawowo określone cele jest dotacją. Przesądzając tym postanowienia art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych (dz.u. nr 155, póz. 1014 ze zm.), definiujące pojęcie dopłaty do oprocentowania kredytów preferencyjnych właśnie jako dotację. Dysponentami środków na dopłaty są odpowiedni ministrowie (kierownicy urzędów centralnych), z tym, że czynności związane z dokonywaniem dopłat najczęściej powierzane są innym jednostkom nadzorowanym przez tych ministrów albo podmiotom wskazanym w ustawie odpowiedniej dla danego rodzaju kredytu preferencyjnego. Dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych na cele rolnicze są udzielane do kredytów zaciąganych przez uprawnione polskie podmioty prowadzące produkcję rolniczą, przechowalnictwo i skup nasion oraz sadzeniaków ziemniaka, przetwórstwo spożywcze i farmaceutyczne oraz włókien łykowych, przechowalnictwo produktów rolnych na cele przetwórstwa spożywczego lub farmaceutycznego, a także przechowywanie łub zakup i przechowywanie sezonowych nadwyżek w krajowej produkcji mleka w proszku, masła serów twardych, półtusz wieprzowych i miodu. Czynności związane z dokonywaniem tych dopłat powierzone zostały Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a środki na dopłaty przekazywane są Agencji z budżetu Ministerstwa Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej. Uprawnione podmioty składają wnioski o kredyty w bankach, którym Agencja przekazuje dopłaty na podstawie zawartych z nimi umów. W tych umowach określa się m.in. sposób przekazywania i rozliczania dopłat między Agencją a bankami. Sprawy te regulują m.in. przepisy rozporządzeń Rady Ministrów z dnia 21.02.1995r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze (dz.u. nr 19, póz. 92 ze zm.) i z dnia 30.01.1996r. w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji (dz.u. nr 16, póz. 82 za zm.) Zdaniem Izby, z przepisów regulujących zasady rozdzielania i technikę przekazywania dopłat jednoznacznie wynika, że dopłaty do kredytów preferencyjnych otrzymują banki, które udzielają tych kredytów. Do końca 1998 r. dopłaty do oprocentowania wszelkich kredytów preferencyjnych podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ten stan prawny uległ zmianie o 1999r. W myśl art. 17 ust. l pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmienionym ustawą z dnia 20.11.1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (Dz.U. nr 144, póz. 931) postanowiono bowiem, że od 1 stycznia 1999r. wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Zdaniem Izby, zwolnienie to należy rozpatrywać jednocześnie z zasadą określoną w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 58 cyt. ustawy, iż wydatki (koszty) sfinansowane dotacjami nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Przepis zwalniający dotacje od opodatkowania, w cytowanym brzmieniu, obowiązywał jednak tylko do 31.12.1999r. Ustawą z dnia 20.11.1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 95, póz. 1101) ograniczono zakres dotacji zwolnionych od podatku, wyłączając dopłaty do oprocentowania ustawowo wskazanych kredytów preferencyjnych udzielanych przez banki. W rezultacie od l stycznia 2000r. wolne do podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. W 1999r. wszelkie dotacje z budżetu państwa, a więc także dopłaty do oprocentowania, kredytów preferencyjnych były zwolnione z podatku. Izba wyjaśniła, że na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych ustalone zostało, że faktycznie w 1999r. Bank otrzymał dopłaty w łącznej kwocie 652.929,53 zł (według zapisów księgowych 652.929,51 zł). Z kwoty tej za wolną od podatku dochodowego od osób prawnych uznano wyłącznie kwotę 133.826,54 zł. W toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że wszystkie otrzymane przez Bank w 1999r. dopłaty do oprocentowania preferencyjnych kredytów pochodziły ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Kwoty dopłat, zgodnie z zawartymi umowami kredytowymi, były przekazywane Bankowi Spółdzielczemu w R. przez B S. A. w P., który to bank działał na podstawie umów zawartych pomiędzy Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa a B SA w P. (GBW SA). Zdaniem Izby w sytuacji, gdy Bank Spółdzielczy otrzymywał dopłaty do oprocentowania preferencyjnych kredytów ze środków Agencji, przyznanych jej w ramach dotacji podmiotowej, na realizację jej celów statutowych - to, zdaniem Izby, dopłaty te nie mogą być traktowane jako dopłaty z budżetu państwa. Bank otrzymywał bowiem od Agencji, w zamian za udzielenie kredytobiorcy kredytu na warunkach preferencyjnych, część jej własnych dochodów. Izba uznała, że tylko w sytuacji, gdy dopłaty te realizowane były w trybie i na zasadach, o których mowa w pkt 2 to dopłaty te były dokonywane ze środków budżetu państwa. Stanowiły one zatem dla banków dotację budżetową w rozumieniu art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia26.11.1998r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 155 , póz. 1014 ze zm.). Stosownie do postanowień ustawy z dnia 29.12.1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. nr l z 1994r., póz. 2, ze zm.) Agencja realizuje swoje zadania m.in. poprzez dopłatę w pierwszej kolejności do oprocentowania kredytów bankowych. Szczegółowy zakres i kierunki działań w ramach tych zadań oraz sposoby ich realizacji określa, w drodze rozporządzenia. Rada Ministrów. Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową. Przychodami Agencji są m.in. środki budżetowe określone corocznie w ustawie budżetowej. Izba wyjaśniła, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji Ministerstwa Finansów zawartej w piśmie z dnia [...] nr [...] oraz w wyjaśnieniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia [...] nr [...]. Izba przypomniała, że zgodnie z art. 16 ust. l pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poniesionych kosztów nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy te koszty zostały pokryte przychodami z dopłat. Z dokumentów bankowych wynika, że w 1999r. bank pokrył z otrzymanych dopłat poniesione koszty. Przychody uzyskane z tytułu dopłat z budżetu w kwocie 133.826,54 zł nie kreują bowiem w całości zysku banku. Zarówno w zeznaniu wstępnym jak i ostatecznym CIT-8 za 1999r. oraz w sporządzonej przez Bank korekcie zeznania ostatecznego kwota osiągniętego dochodu wykazana została w wysokości 116.084,86 zł. Zdaniem Izby, część dotacji została wykorzystana na pokrycie kosztów poniesionych w 1999r. W związku z otrzymaniem dopłat ograniczeniu powinny ulec wykazane w zeznaniu koszty uzyskania przychodów, gdyż w myśl postanowień art. 16 ust. l pkt 58 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. l pkt 14. Zdaniem Izby, poniesione przez bank koszty podlegały ograniczeniom w związku z otrzymaniem dopłat do oprocentowania kredytów i ewidencja rachunkowa powinna być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było jednoznaczne ustalenie m.in. kosztów sfinansowanych dotacją zgodnie z przepisem art. 9 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Izba stwierdziła, że w toku postępowania wyjaśniającego w dniu 28.02.2002r. główny księgowy banku - p. E. R. oświadczyła, że: "...bank nie prowadził odrębnej ewidencji kosztów - wydatków sfinansowanych otrzymanymi w 1999r. dopłatami do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych". Fakt ten został również potwierdzony w toku prowadzonych przez organ pierwszej instancji czynności kontrolnych. Zdaniem Izby, uzasadnione jest zatem twierdzenie, że ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła dochodu nie jest możliwe. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości zastosowania do podziału innej metody, która w sposób bardziej dokładny określałaby współczynnik udziału kwoty otrzymanych dotacji w przychodach banku z działalności kredytowej. Zdaniem Izby, zasadne było zatem zastosowanie formuły określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do podziału kosztów na podatkowe i niepodatkowe. Zgodnie z tą zasadą ogólną kwotę kosztów poniesionych przez bank w 1999r. należy podzielić w takiej proporcji, w jakiej w tym samym roku pozostaje wartość otrzymanych dotacji do oprocentowania kredytów w ogólnej kwocie przychodów banku. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący Bank wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono zarzut naruszenia art 17 ust. l pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, iż otrzymane w 1999r. przez Skarżącego dopłaty do kredytów inwestycyjnych dla rolników nie stanowiły dotacji budżetowej objętej zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem. Ponadto Bank zarzucił organom podatkowym rażące naruszenie art. 15 ust 2 w związku z art. 16 ust. l pkt 58 oraz art. 17 ust. l pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, iż Skarżący częściowo sfinansował poniesione w 1999r. wydatki otrzymanymi z budżetu Państwa dopłatami zwolnionymi z opodatkowania, w związku z czym należy rozliczyć koszty w oparciu o normę art. 15 ust. 2 powołanej ustawy. W skardze podniesiono również zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Banku w sprawie nie zastosowano prawidłowo art. 120 i 122 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady praworządności działania organów podatkowych i kontroli skarbowej oraz niepodjęcie działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Bank wskazał również na naruszenie art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu Izba podtrzymała swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i przytoczyła podane w niej argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż z treści umów zawartych pomiędzy B S.A. w P. i Bankiem Spółdzielczym w R. wynika, że przedmiotem tych umów były zasady, warunki i tryb przekazywania przez GBW SA dopłat ze środków Agencji, do oprocentowania kredytów udzielanych przez Bank ze środków własnych na określone w nich cele, zgodnie z powołanymi odpowiednio postanowieniami rozporządzeń Rady Ministrów: l. z dnia 04.04.1995r. w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji (Dz.U. nr 47, poz.244); 2. z dnia 21.02.1995r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze (Dz.U. nr 19, poz. 92); 3. z dnia 30.01.1996r. w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji (D.U. nr 16, poz.82 z późn. zm.); Rozporządzenia, o których mowa w pkt l i 3 były aktami wykonawczymi do ustawy z dnia 29.12.1993r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. z 1994r. nr l, póz. 2 ze zm.), zaś w pkt 2 - do ustawy z dnia 05.01.1995r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz.U. nr 13, póz. 60 ze zm.). Udzielane w 1999r. dopłaty do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych były realizowane z następujących środków: l. w przypadku dopłat stosowanych w oparciu o przepis cyt. ustawy z dnia 29.12.1993r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa i aktów wykonawczych do tej ustawy, tj. cyt. rozporządzeń Rady Ministrów z dnia 04.04.1995r. i 30.01.1996r. w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji - były to dopłaty realizowane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa ze środków otrzymanej przez nią z budżetu Państwa dotacji przedmiotowej; 2.. w przypadku dopłat stosowanych w oparciu o przepisy cyt. ustawy z dnia 05.01.1995r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych i aktu wykonawczego do tej ustawy, tj. cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.02.1995r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze - były dopłaty realizowane z dotacji otrzymywanej przez Agencję w ramach porozumienia i na lecenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Tylko w drugim typie dopłat ma zastosowanie art. 17 ust. l pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż miały one źródło w dotacjach pochodzących z budżetu Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, choć poprzez Agencję. Natomiast nie można uznać za dotację z budżetu państwa dopłat pochodzących z dotacji podmiotowej Agencji, przyznanej Agencji na realizację jej celów statutowych. W tym wypadku Agencja nie przekazuje środków, które zostały jej przekazane do rozdysponowania jako dotacja budżetu państwa na określone cele, lecz w ramach swojej własnej polityki i w ramach zadań statutowych udziela odpowiedniej dotacji. Należy w tym miejscu powołać się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. ( sygn. akt FPS 7/03; publik, w: ONSA 2004/1/4). Podjęta uchwała stwierdza, że zwolnienie od podatku dotacji otrzymanych z budżetu państwa, przewidziane w art. 17 ust. l pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, póz. 482 ze zm.), ma zastosowanie do dochodów banku z tytułu dopłat do kredytów, otrzymanych na zasadzie przepisu art. 3 ust. l pkt l ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz. U. Nr 13, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu uchwały zawarte jest stwierdzenie, że dopłaty do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych, otrzymane przez banki od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa i na zlecenie Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, są dotacjami budżetowymi, a przesądza to art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, póz. 1014 ze zm.). W uchwale zaznacza się zatem, że dopłaty nie mogą pochodzić tylko z dotacji podmiotowej Agencji, lecz muszą mieć swe źródło w środkach przekazanych na ten cel przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Podobne stanowisko przyjęły w rozpatrywanej organy podatkowe i podziela je Sąd w obecnym składzie. Sąd uznał jednak, że wydana decyzja narusza przepisy dotyczące postępowania podatkowego i z tego względu uchylił zaskarżoną decyzję. W myśl postanowień art. 16 ust. l pkt 58 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. l pkt 14. Poniesione przez bank koszty podlegały zatem ograniczeniom w związku z otrzymaniem dopłat do oprocentowania kredytów i ewidencja rachunkowa powinna być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było jednoznaczne ustalenie m.in. kosztów sfinansowanych dotacją zgodnie z przepisem art. 9 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Choć zgodnie z art. 9 ust. l cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w 9 sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku, to jednak nie zwalnia to organów podatkowych od obowiązku podjęcia próby określenia w drodze postępowania wyjaśniającego kosztów przypadających na poszczególne źródła dochodu. Przedwcześnie zatem, odwołując się do fragmentu zeznania głównego księgowego Banku, organy podatkowe uznały, że takie ustalenie nie jest możliwe i skorzystały z treści art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe naruszyły w tym zakresie art. 187 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponownie prowadząc postępowanie podatkowe powinny podjąć próbę ustalenia kosztów przypadających na poszczególne źródła dochodu Banku w roku 1999. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § l ust. l lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast zastosowanie w sprawie art. 152 tej ustawy Sąd uznał za bezprzedmiotowe.