I SA/Bd 68/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Asesor WSA Grzegorz Saniewski, Protokolant Joanna Szklarska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2004 na rozprawie sprawy ze skargi F. Spółka z o.o. w organizacji w likwidacji w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 5.165,46 (pięć tysięcy sto sześćdziesiąt pięć złotych czterdzieści sześć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Syg. akt. I SA/Bd 68/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] odmawiającą spółce F. w organizacji dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] za miesiąc luty 2003r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i powołał się na następujące ustalenia faktyczne: [...] K. C. i R. K. zawarli w formie aktu notarialnego umowę spółki F. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S.; [...] złożono w Urzędzie Skarbowym w M. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług dla spółki w organizacji. W deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2003r Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]. Postanowieniem z [...] Urząd przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego a w dniach [...] przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003r. Postanowieniem z [...] Urząd wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2003r. W następstwie przeprowadzonego postępowania ustalono, że Spółka zaewidencjonowała faktury VAT dotyczące nabycia usług gastronomicznych i dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, czym naruszyła art.25 ust.1 pkt.3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Ponadto Spółka nie zaewidencjonowała faktury VAT dotyczącej nabycia usług w zakresie rozprowadzania wody oraz wywozu śmieci, których termin płatności zapisany na fakturach wskazano na miesiąc marzec 2003 i obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur czym naruszono § 40 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 22 marca 2002r. W związku z powyższym Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia za miesiąc luty 2003r o [...]. Nadto Urząd ustalił w sądzie rejestrowym, że spółka F. w organizacji nie złożyła wniosku o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, jednocześnie w ramach likwidacji Spółki zamieszczone zostało ogłoszenieo likwidacji w Monitorze Sądowym i Gospodarczym; złożony został także stosowny wniosek do sądu, ale z powodu braków został zwrócony zarządzeniem z [...]. Z informacji uzyskanych z sądu rejestrowego w dniu [...] ustalono, że Spółka nie figuruje w rejestrze handlowym, nie złożyła wniosku o wpis do KRS. Pismem z [...] Urząd zawiadomił Spółkę, iż na podstawie art.9 ust.5 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wykreślił z urzędu Spółkę z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W następstwie takich ustaleń, decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] z uwagi na wykreślenie podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art.19, 21 i 25 ust.3 ustawy z 08.01.1993r przez błędną wykładnię i nieuznanie możliwości odliczenia podatku naliczonego za miesiąc luty 2003r. Podniesiono, że organ w ogóle nie wyjaśnił dlaczego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, która nie została zarejestrowana miałaby być pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wskazując na art.11 ksh strona podniosła, że spółka kapitałowa w organizacji nabywa podmiotowość prawną z chwilą jej zawiązania (podpisania umowy spółki), stając się zaś podmiotem prawa na gruncie prawa publicznego może być także podatnikiem podatku od towarów i usług. Odwołująca się zwróciła uwagę na treść art.170 § 4 ksh, z którego wynika, że momentem jej rozwiązania jest zatwierdzenie przez zgromadzenie wspólników sprawozdania likwidacyjnego. Po upływie sześciu miesięcy od zawiązania spółki, przeszła ona automatycznie w stan likwidacji, co nie zmieniło jej statusu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując skargę zwrócił uwagę, ze sporem w sprawie objęte jest zagadnienie czy spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji przysługiwało prawo do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2003r w kontekście upływu terminu obowiązywania umowy spółki ulegającej z mocy prawa rozwiązaniu. Organ odwoławczy podkreślił, że nie podziela stanowiska Spółki co przejścia automatycznie w fazę likwidacji albowiem dla otwarcia i przeprowadzenia likwidacji wymagane są pewne określone przepisami prawa działania. Natomiast w sprawie po upływie terminu określonego w art.169 ksh tj. od 20 marca 2003r do dnia 06 czerwca 2003r nie podjęto żadnych działań mających na celu formalno - prawne uregulowanie zaistniałego faktu rozwiązania umowy spółki. Zarząd nie podjął jakiejkolwiek uchwały dotyczącej otwarcia likwidacji spółki, nie dokonano zgłoszenia otwarcia likwidacji, nie wyznaczono likwidatorów. Dopiero w dniu [...] zamieszczono ogłoszenie o likwidacji w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Ponadto Spółka nie złożyła w urzędzie skarbowym odpowiednich zgłoszeń aktualizacyjnych wraz z wymaganymi dokumentami, które świadczyłyby o przejściu w fazę likwidacji. Do złożonego w urzędzie skarbowym w dniu [...] – już po wykreśleniu spółki z rejestru podatników – formularza aktualizacyjnego NIP-2 nie załączono jakichkolwiek dowodów świadczących o rozpoczęciu likwidacji. Okoliczności te, zdaniem organu odwoławczego, dowodzą, że spółka w organizacji nie przeszła w fazę likwidacji z zatem uległa rozwiązaniu z upływem terminu określonego w art.169 ksh; wobec zaś nie wykonania przez Spółkę w organizacji obowiązku, o którym mowa w art.9 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, urząd skarbowy miał podstawy do wykreślenia spółki z rejestru podatników tego podatku w dniu [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] za miesiąc luty 2003r i zasądzenie na jej rzecz kosztów procesu; zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art.122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie materiału dowodowego zawnioskowanego przez stronę oraz naruszenie art.247 § 1 pkt.2 i art.121 § 1 ordynacji podatkowej na skutek błędnej interpretacji przepisów i niewłaściwego ich zastosowania poprzez przyjęcie, że odwołująca się nie spełniała warunków do zwrotu podatku od towarów i usług. Zarzuciła także naruszenie art.19, 21 i 25 ust.3 ustawy z 08 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną ich wykładnię oraz naruszenie art.9 ust.5a w związku z art.9 ust.4 wskazanej ustawy przez błędne zastosowanie i interpretację. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że przedmiot sporu w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji przysługiwało prawo do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2003r. Skarżąca powołała się na bezsporne ustalenia faktyczne w sprawie dotyczące jej statusu i podniosła, że zgodnie z art.161 ksh z chwilą zawarcia umowy spółki może ona we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwaną, a w innych sprawach nieuregulowanych bezpośrednio w kodeksie, do spółki w organizacji stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu dotyczące danego typu spółki już po uzyskaniu przez nią wpisu do rejestru. Jeżeli zawiązanie spółki nie zostanie zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie 6 miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki, umowa ulega rozwiązaniu. Zgodnie jednak z art.170 § 4 ksh spółka w organizacji ulega rozwiązaniu z dniem zatwierdzenia przez zgromadzenie wspólników sprawozdania likwidacyjnego – wynika z tego, że po upływie 6 miesięcy od daty zawiązania spółki, w czasie których nie nastąpiło zgłoszenie spółki do sądu rejestrowego – firma F. Sp. z o.o. w organizacji przeszła w fazę likwidacji. Do likwidacji spółki w organizacji stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące likwidacji spółki tj. art.270 i następne ksh. Nie ma wątpliwości, że rozpoczęcie likwidacji nie zmienia statusu prawnego spółki, wobec tego likwidacja spółki w organizacji także nie zmienia tego statusu. Skarżąca wskazała, że spółka w organizacji na podstawie art.5 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług jest podatnikiem tego podatku – wymagania tego przepisu odwołują się jedynie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Stąd należy uznać, że zawiadomienie Urzędu Skarbowego w M. z 16 maja 2003r na podstawie art.9 ust.5a o wykreśleniu z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług jest bezprawne, gdyż spółka w organizacji oraz w organizacji w likwidacji wykonuje te czynności systematycznie i w sposób częstotliwy. Skarżąca była zarejestrowanym podatnikiem VAT ( zgłoszenie rejestracyjne [...] potwierdzone drukiem VAT-5) i dokonując zakupów związanych z działalnością opodatkowaną nabyła na ogólnych zasadach prawo do odliczenia podatku naliczonego. W momencie, w którym uzyskałaby wpis do rejestru przedsiębiorców, prawa te przeszłyby na powstałą z dniem tego wpisu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie art.93a § 1 pkt.2 ordynacji podatkowej. W przeciwnym wypadku, gdy zawiązania spółki nie zgłoszono do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki albo jeżeli postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne, prawa te przechodzą na spółkę w organizacji w likwidacji, gdyż spółka taka zachowuje podmiotowość prawnopodatkową m.in. w podatku od towarów i usług. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała się na wykładnię dokonaną przez Ministerstwo Finansów Departament Organizacji Skarbowości w piśmie z 27 lipca 2001r dotycząca spornej w sprawie problematyki. Na gruncie tej interpretacji spółka F. w organizacji oraz spółka F. w organizacji w likwidacji spełniła wszystkie wymienione warunki i posiada prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Urząd Skarbowy w M. potwierdził to prawo w odpowiedzi na pismo Spółki w zakresie udzielania pisemnej informacji o wykładni stosowania przepisów prawa podatkowego na podstawie art.14a § 1 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej zawarte w decyzji organu podatkowego skomplikowane wywody dotyczące przejścia Spółki w fazę likwidacji po upływie sześciu miesięcy, nie mają znaczenia o tyle, że w lutym 2003r sześciomiesięczny okres z art.169 ksh jeszcze nie upłynął. Powyższe, zdaniem skarżącej, dowodzi, że miała ona prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nawet przy bezpodstawnym wykreśleniem Spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług, nie było podstaw do odmowy zwrotu różnicy podatku. Skarżąca w skardze przywołała orzeczenia NSA wzmacniające jej argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi powołując się w uzasadnieniu na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stan faktyczny w sprawie – w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach – nie był sporny i sprowadzał się do ustalenia, że umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością F. zawarta została [...] i nie została zarejestrowana przez KRS; jednocześnie [...] Spółka złożyła deklarację VAT-7 za luty 2003r wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] z żądaniem zwrotu bezpośredniego; w dniu [...] wspólnicy spółki w organizacji podjęli uchwałę o rozpoczęciu likwidacji (okoliczność ta została pominięta w ustaleniach organu odwoławczego), o czym ogłoszenie zamieścili w Monitorze Sądowym i Gospodarczym w dniu [...]. Uznając za prawidłowe stanowisko, że przesłanką skutecznego domagania się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest prawidłowo złożona deklaracja przez istniejącego podatnika, należało w sprawie ocenić, czy w chwili składania deklaracji VAT-7 za luty 2003r tj. na dzień 25 marca 2003r skarżąca spółka miała zdolność prawnopodatkową, uwzględniając tę szczególną okoliczność, że w dniu 19 marca 2003r upływał półroczny termin, o którym mowa w art.169 ksh. Zgodnie z tym przepisem -regulującym sytuację, w której zawiązanie spółki nie zostało zgłoszone do sądu w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki - po upływie tego terminu umowa spółki ulega rozwiązaniu. Skarżąca i organy różniły się właśnie w ocenie tego, jaki status posiadała spółka w organizacji na dzień składania deklaracji, czy była istniejącym podatnikiem. Zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie w momencie składania deklaracji dotyczącej lutego 2003r podatnik istniał i miał status spółki w organizacji w likwidacji. Wnioski takie płyną z analizy przepisów kodeksu spółek handlowych regulujących problematykę spółki w organizacji. Pomijając wywody dotyczące statusu spółki w organizacji jako ułomnej osoby prawnej albowiem w tym zakresie nie było sporu, a organy niczego skarżącej z tego przymiotu nie ujmowały, należy wskazać na postanowienia art.170 ksh. Już z § 1 wskazanego przepisu wynika, że przy zaistnieniu warunków z art.169 ksh, gdy spółka w organizacji nie jest w stanie dokonać niezwłocznie zwrotu wszystkich wniesionych wkładów lub pokryć wierzytelności osób trzecich, zarząd dokona likwidacji, do którego to procesu stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące likwidacji spółki (§ 2) – proces ten (co za tym idzie rozwiązanie spółki w organizacji) kończy się zatwierdzeniem przez wspólników sprawozdania likwidacyjnego. Uznaje się, że rozwiązanie spółki z o.o. jest zawsze obligatoryjnie poprzedzone procesem likwidacyjnym. Mając na uwadze odesłanie zawarte w art.170 § 2 ksh, należy przyjąć, że regulacja z art.274 i 272 ksh odnosi się także do skarżącej spółki, z tym jednak, że likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kończy się wykreśleniem spółki z rejestru. Takiej regulacji nie ma natomiast w odniesieniu do spółki w organizacji, albowiem rejestry nie obejmują takich podmiotów; może nastąpić złożenie odpowiedniego dokumentu do akt, które zakładane są na jego potrzeby. Nie można w świetle cytowanych przepisów przyjąć stanowiska organów, że rozwiązanie umowy spółki z mocy prawa oznaczało zakończenie bytu prawnego spółki w organizacji. Nie byłoby to korzystne z punktu widzenia uczestników obrotu gospodarczego. Tym samym stwierdzić należy, że spółka F., zawiązana umową z [...], po upływie sześciu miesięcy i braku rejestracji przez sąd, przeszła w fazę likwidacji zachowując jednak ciągłość bytu prawnego, którego zakończeniem – zgodnie ze wskazanym art.170 § 4 ksh – będzie zatwierdzenie przez zgromadzenie wspólników sprawozdania likwidacyjnego. Mając na uwadze powyższe wywody należało uznać, że skarżąca spełniała warunki z art.5 ust.1-4 i art.10 ust.2 ustawy z 08 stycznia 1993r do prawidłowego złożenia deklaracji i – przy spełnieniu pozostałych warunków, które nie były w sprawie objęte sporem – mogła skutecznie domagać się bezpośredniego zwrotu różnicy podatku VAT za luty 2003r. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 152 w.w. ustawy, wobec uwzględnienia skargi, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Na podstawie art. 200 ustawy Sąd orzekł o kosztach postępowania, zasądzając na rzecz skarżącej od organu kwotę 5.165,46zł, na którą składa się uiszczony wpis w wysokości 1.565,46zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3600zł.