I SA/Łd 815/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski (spr.), Sędziowie NSA J. Antosik, Z. Kmieciak, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi C. B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i wrzesień 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999r. oraz odsetek od zaległości podatkowej za ten miesiąc; 2. umarza postępowanie sądowe w pozostałej części; 3. określa, że decyzja nie podlega wykonaniu w zakresie określonym w pkt 1 wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 4115 (cztery tysiące sto piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 815/03 Uzasadnienie Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił C. B. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 1999 r., niższe kwoty do przeniesienia na następne okresy w miejsce kwot wykazanych przez podatnika w deklaracjach za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień, niższą od deklarowanej kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiąc wrzesień 1999 r., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej oraz ustalił na podstawie art. 27 ust.1 ustawy o podatku VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski: W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie "A" ustalono, że podatnik rozliczył w 1999 r. w dokumentacji podatkowej trzy fikcyjne transakcje zakupu towarów handlowych od firmy "B" J. S. w miesiącach maju, czerwcu i wrześniu 1999 r. wykazując tym samym bezpodstawnie kwoty podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur dokumentujących te transakcje. Przedmiotem wszystkich transakcji miała być dzianina dekoracyjna, której nabycie J. S. wykazywała od P.P.H. "C" J. K., a wcześniejszym zbywcą miała być firma "D" w W.. O fikcyjności wykazanych przez podatnika transakcji świadczą następujące okoliczności: - powyższe trzy transakcje były jedynymi przeprowadzonymi przez podatnika w całym okresie jego działalności poczynając od 1 maja 1999 r. do dnia wszczęcia postępowania w marcu 2000 r, - w toku kontroli przeprowadzonej w firmie "D" ustalono, iż jej kontrahentem nigdy nie była firma "C.", numer NIP firmy "D" jest inny, niż na fakturach rozliczonych przez firmę "C.", firma ta posługuje się pieczątką o innym układzie graficznym, niż pieczęć umieszczona na tych fakturach, a osoba wpisana jako uprawniona do wystawienia faktur, nigdy w firmie "D" nie pracowała, - firma "C." w oparciu o sfałszowane trzy faktury zakupu refakturowała te same partie dzianiny tego samego dnia do firmy "B" zwiększając w każdym przypadku ceny jednostkowe sprzedaży o 0,01 zł na mb w stosunku do ceny zakupu zawartej w nieautentycznych fakturach, a firma "B" wystawiła z kolei faktury sprzedaży tej samej dzianiny dla firmy "A", - poważne wątpliwości budzą transakcje eksportu przez podatnika przedmiotowych dzianin. Z informacji otrzymanej od Dyrektora Centralnego Urzędu Celnego Biura Współpracy Międzynarodowej i Integracji Europejskiej wynika, że firma E wykazana jako kupujący na jednej z faktur eksportowych, nie istnieje i nie ma żadnych sprawozdań wskazujących na prowadzenie przez nią działalności handlowej, - ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że należności dewizowe podatnika z tytułu eksportu dzianiny zostały uregulowane tylko w niewielkiej części. Podobnie zobowiązania z tytułu zakupu tych towarów podatnik uregulował w niewielkim zakresie. Ani firma "A" nie występowała o windykację własnych należności, ani też nikt nie egzekwował od niej własnej należności, co zaprzecza idei normalnego obrotu gospodarczego. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił, że ustalenia Inspektora UKS co do fikcyjności powyższych trzech transakcji zakupu dzianiny przez podatnika nie znajdują oparcia w materiale dowodowym. O fikcyjności transakcji nie może świadczyć to, że były jedynymi w kontrolowanym okresie, a nieprawidłowości występujące według Inspektora w firmach "B" i "C." nie mogą wpływać na ocenę transakcji zawartych przez "A" z kontrahentami zagranicznymi. Podatnik ocenił dokumenty dotyczące kupowanej dzianiny przedstawione mu przez firmę "B" jako autentyczne i nie budzące wątpliwości co do legalności sprzedawanego mu towaru i dlatego zdecydował się na zakup. Podkreślił, iż ilości towaru zakupionego przez niego od firmy "B" i następnie wyeksportowanego za granicę jest różna od ilości towaru zakupionego wcześniej przez firmę "B" od firmy "C.", co powinno wpływać na ocenę transakcji jako autentycznych. Poza tym zarzucił, że organ kontroli nie miał dostatecznych podstaw do postawienia tezy, iż dzianina objęte fakturą eksportową 1/Ex/99 w rzeczywistości nie została sprzedana za granicę, a niezależnie od tego z faktu kwestionowania sprzedaży towaru objętego tą fakturą nie wynika automatycznie wniosek o fikcyjności transakcji objętych pozostałymi dwiema fakturami eksportowymi. Izba Skarbowa w Ł. uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 1994 r. i w tej części umorzyła postępowanie, a w pozostałej części utrzymała w mocy powyższą decyzję. Według organu odwoławczego ustalony w toku postępowania stan faktyczny dotyczący kupna i sprzedaży dzianiny dekoracyjnej świadczy o fikcyjnym obrocie tym towarem bowiem podstawą do wystawiania kolejnych faktur sprzedaży były nieautentyczne faktury wystawione rzekomo przez spółkę "D". Opisany w decyzji przez Inspektora UKS mechanizm wystawiania faktur polegał na przepisywaniu przez J. K. fikcyjnych faktur zakupu rzekomo wystawionych przez "D" i wpisywaniu odbiorców wskazanych przez K. S. - męża J. S. właścicielki "B". Najczęściej była to właśnie ta firma. Z akt postępowanie karnego, włączonych do postępowania podatkowego jako materiał dowodowy wynika, że J. K. prowadzący firmę "C." przyznał, że dysponował pieczątkę "DU", stemplował nią faktury rzekomo wystawione przez "D", a firma "C." nie posiadała żadnych towarów i nie przekazywała towarów firmom, na które wystawiała faktury, nie posiadała też żadnych magazynów i nie dysponowała środkami transportu. Cena metra bieżącego dzianiny w poszczególnych transakcjach była podnoszona o 1 - 2 grosze, z jednym wyjątkiem, gdy podniesiono ją o wyższą wartość. Poszczególne kolejne transakcje były fakturowane często w tym samym dniu lub w krótkim odstępie czasowym. Na ocenę transakcji, jako fikcyjnych ma też wpływ fakt, iż środki płatnicze firmy "A" przekazane na częściowe uregulowanie zobowiązań wobec firmy "B" pochodziły jedynie ze zwróconych przez Urząd Skarbowy kwot podatku VAT oraz uregulowanych częściowo należności z tytułu eksportu. Z ustaleń organu I instancji wynika, że podatnik posiadał trzy faktury zakupu dzianiny dekoracyjnej od firmy "B" potwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zgodnie z § 54 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 156, poz.1024 ze zm.) faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zatem zasadnie organ stwierdził zawyżenie przez podatnika w deklaracjach podatkowych kwot podatku do zwrotu za maj, czerwiec i wrzesień 1999 r., oraz zawyżenie kwoty podatku do przeniesienia za czerwiec, lipiec i sierpień 1999 r. Urząd Skarbowy zwrócił podatnikowi zawyżoną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 1994. Stanowi ona zatem zaległość podatkową. Fikcyjność obrotu kwestionowana przez podatnika została dostatecznie dowiedziona. J. K. nie wydawał towaru firmom, na które wystawiał faktury sprzedaży, a zatem firma "B" także nie mogła sprzedać żadnych dzianin dekoracyjnych swoim kontrahentom, w tym firmie "A", bowiem wcześniej nie otrzymała towaru od firmy "C.". Zaskarżona odwołaniem decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Inspektora rozstrzygają jedynie o prawie odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na podatnika przez firmę "B", a nie dowodzą fikcyjności transakcji eksportowych, które w decyzji zostały opisane jedynie pomocniczo w celu zobrazowania całego ciągu firm biorących udział w obrocie dzianiną dekoracyjną. Uchylając decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umarzając w tym zakresie postępowanie Izba miała na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. stwierdzający, iż przepisy art. 27 ust.5, 6 i 8 ustawy o VAT w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn dodatkowego zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. W skardze na powyższa decyzję, wnosząc o jej uchylenie, skarżący zarzucił naruszenia przepisów proceduralnych to jest art. 10 § 1 k.p.a, art. 77 § 1 k.p.a., art. 79 k.p.a., art. 80 k.p.a., art.107 § 3 k.p.a., a mianowicie: - oparcie decyzji na dowodach z przesłuchania J. K. i skarżącego w postępowaniu karnym zamiast bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów przez organ wydający decyzję, - brak umożliwienia skarżącemu złożenia wyjaśnień i wypowiedzenia się co do materiału zgromadzonego przez organ I instancji, - nieuzasadnione przyjęcie, że ze zgromadzonych dowodów jednoznacznie wynika, iż dostawcą dzianiny dekoracyjnej dla firmy "B" była firma "C.", chociaż nie zostało wykluczone, że firma "B" mogła zakupić ten towar od innego kontrahenta, - pominięcie faktu posiadania przez podatnika prawidłowych dokumentów potwierdzających eksport przedmiotowych dzianin, - wyciągnięcie błędnych wniosków z faktu częściowych zapłat przez podatnika na rzecz "B" oraz na rzecz podatnika przez "D". Zasady doświadczenia życiowego nakazują traktować zapłatę za towar jako potwierdzającą prawidłowość transakcji. Po wniesieniu skargi podatnik ograniczył ją do kwestionowania rozstrzygnięcia organów w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiąc czerwiec 1999 r. Stanowisko strony skarżącej zostało podtrzymane na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko. Sąd zważył co następuje: Nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze są uzasadnione, jednakże uwzględnienie części z nich było podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy stwierdzić, że Sąd orzekający co do zasady podziela wyrażone w niniejszej sprawie stanowisko organów , iż do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy posiadanie przez nabywcę jedynie samej faktury nabycia towarów, jeżeli czynność sprzedaży towaru objęta taką fakturą faktycznie nie miała miejsca. Tzw. "puste" faktury, którym nie towarzyszy rzeczywiste przekazanie towaru nie dokumentują bowiem czynności sprzedaży w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także w rozumieniu art. 533 kodeksu cywilnego. Jednakże na podstawie oceny całości przedstawionego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego należy uznać, że organy orzekające nie wykazały w sposób dostatecznie uzasadniony, iż transakcja zakupu przez skarżącego towarów, udokumentowana zakwestionowaną fakturą (w związku z ograniczeniem skargi rozważania Sądu dotyczą faktury zakupu rozliczanej w deklaracji za miesiąc czerwiec 1999 r.) nie została faktycznie przeprowadzona. Swoje stanowisko o braku zaistnienia rzeczywistych transakcji kupna-sprzedaży towarów pomiędzy skarżącym a firmą "B" organy oparły wyłącznie na ustaleniach z kontroli skarbowej (a także z postępowania karnego), iż faktury sprzedaży dotyczące tego rodzaju towarów (dzianin), wystawione przez podmioty występujące we wcześniejszych fazach obrotu tj. przez firmy "D" z W. i "C" z Ł. były fakturami "pustymi", którym nie towarzyszyło jednoczesne przekazanie towarów, a prawdopodobnym ich celem było stworzenie pozoru legalnego pochodzenia towaru wprowadzonego do rzeczywistego obrotu na którymś szczeblu utworzonego "łańcuszka powiązań firm". Z zebranego i przedstawionego materiału dowodowego wynika w sposób niewątpliwy, iż wymienione wyżej firmy "D" i "C." wystawiały puste faktury sprzedaży, co w szczególności wynika z protokółów zeznań J. K., właściciela firmy "C.". Jednakże odnośnie transakcji kupna-sprzedaży zawartej pomiędzy skarżącym a firmą "B" brak jest jednoznacznych i przekonywujących ustaleń, iż powyższa transakcja, dokumentowana zakwestionowaną u skarżącego fakturą nabycia dzianiny nie zostały faktycznie dokonana. Dla oceny, czy faktura zakupu dzianiny przez skarżącego od firmy "B" odzwierciedlała rzeczywisty obrót nie jest wystarczające wykazanie, iż transakcje handlowe we wcześniejszej fazie obrotu, to jest między firmami "C." i "B" w rzeczywistości się nie odbyły. Ustalenia takie mogłyby być wystarczające dla udowodnienia postawionej przez organy tezy, gdyby jednocześnie ustalono, że jedynym źródłem pochodzenia tego rodzaju dzianiny dekoracyjnej, którą firma "B" sprzedała później skarżącemu było wcześniejsze jej nabycie od firmy "C.". W aktach sprawy brak jest jednak takich ustaleń. Wobec tego nie można wykluczyć, iż firma "B" prócz posiadania w swojej dokumentacji handlowej faktur zakupu dzianin dekoracyjnych od firmy "C." posiadała także inne faktury zakupu takiego samego towaru od innego kontrahenta dokumentujące rzeczywisty obrót w takiej ilości i w takich terminach, że możliwa była późniejsza sprzedaż skarżącemu. W tych warunkach należy uznać, że zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko Izby Skarbowej w Ł. kwestionujące przewidziane w art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury nabycia towarów od firmy "B", nie znajduje wystarczającego uzasadnienia. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organy powinny w powyższym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie wyjaśniające w szczególności na okoliczność, czy zakwestionowanej fakturze nabycia przez skarżącego towarów towarzyszyło jednoczesne przekazanie dzianin i wyjaśnienia pochodzenia tych dzianin, a zwłaszcza czy źródłem ich nabycia przez firmę "B" był tylko zakup w firmie "C." oraz, czy firma "B" zapłaciła podatek należny od sprzedaży dzianiny na rzecz firmy "A" . W tym zakresie zarzuty skargi są uzasadnione, chociaż w toku postępowania organ nie naruszył przepisów kodeksu postępowania administracyjnego ale przepisy art.122 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie wyjaśniając dostatecznie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności i wyciągając wnioski, które nie znajdują dostatecznego oparcia w zgromadzonych dowodach. Od 1 stycznia 1998 r. postępowania podatkowe jest regulowane przepisami Ordynacji podatkowej, a nie przepisami k.p.a. Nie jest natomiast uzasadniony zarzut poczynienia przez organ ustaleń faktycznych na dowodach z dokumentów w postaci protokołów z przesłuchań J. K. przeprowadzonych w postępowaniu karnym. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Organy podatkowe mogą ustalać istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny także na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania karnego. Skarżącemu umożliwiono zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji przez Inspektora i zgłoszenie żądania uzupełnienia materiału dowodowego, a zatem podniesiony przez niego w tym zakresie zarzut też nie jest uzasadniony. Został on ponadto cofnięty na rozprawie. Z tych wszystkich względów należało na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dn. 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) uchylić zaskarżoną decyzję w zakresie podatku VAT za miesiąc czerwiec 1999 r. oraz odsetek od zaległości podatkowej za ten miesiąc, natomiast w pozostałej części należało postępowanie sądowe umorzyć na podstawie art.161 § 1 pkt 1 tej ustawy z uwagi na ograniczenie skargi. Na podstawie art.152 cyt. wyżej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja w zakresie określonym w pkt 1 wyroku nie podlega wykonaniu.