I SA/Łd 592/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie J. Antosik (spr.), T. Porczyńska, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2004 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego 1400 (jeden tysiąc czterysta) zł tytułem kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł-W. z dnia [...] ustalającą A. S. wysokość podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. w kwocie 82.039,50 zł. W uzasadnieniu przytoczono treść art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podano, że w 1999 r. A. S. poniósł wydatki w łącznej kwocie 251.063 zł, na którą składa się m.in. spłata zaciągniętego kredytu inwestycyjnego – 30.102 zł, udzielona darowizna – 6.417 zł, spłata odsetek od kredytu – 13.836 zł. Jako źródła finansowania poniesionych wydatków udokumentowanych w sposób niebudzący wątpliwości organ I instancji przyjął kwotę 141.677 zł. Zasadnie nie zostały uwzględnione wyjaśnienia podatnika w zakresie wielkości wygranej w 1997 r. w kasynie kwoty 88.000 zł. W oświadczeniu z 30.04.2001 r. podatnik stwierdza, że w 1997 r. wygrywał wielokrotnie w grach hazardowych organizowanych przez kasyna w Ł. i W. – łączna wysokość tych wygranych stanowiła kwotę 88.000 zł, natomiast w następnym piśmie z 21.05.2002 r. zmienia poprzednią wersję i oświadcza, że wskazana kwota została wygrana jednorazowo. Zdaniem podatnika organ I instancji źle zinterpretował pierwotne oświadczenie, jednak w celu wyeliminowania rozbieżności nie został przedłożony żaden wiarygodny dokument – zaświadczenie kasyna, z którego wynikałoby, kiedy i w jakiej wysokości została wypłacona wygrana. Z dowodu takiego podatnik zrezygnował, chociaż, jak twierdzi, kasyno zaproponowało mu wystawienie takiego dokumentu. W dniu 18.02.2002 r. Urząd Skarbowy zgodnie z żądaniem podatnika przesłuchał wskazanych świadków, którzy byli w kasynie w momencie, gdy padła wygrana. W zeznaniach tych wystąpiły rozbieżności co do wielkości wygranej; jeden potwierdził wygraną ok. 90.000 zł, a drugi 100.000 zł. Zeznania te świadkowie skorygowali oświadczeniami z 30.08. i 2.09.2002 r., wskazując kwotę wygranej 88.000 zł. Izba Skarbowa podkreśliła, że jeżeli w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są prawdopodobne. W wyniku analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego na zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) należy rozważyć wiarygodność zeznań świadków. Ocenie należy poddać nie tylko wysokość wygranej, ale również, czy była to wygrana jednorazowa, czy też na wskazaną sumę składało się kilka wygranych kwot – ale przede wszystkim, czy w ogóle taka wygrana miała miejsce. Wątpliwość taką nasuwa fakt, że wygrywając tak znaczną kwotę, podatnik nie żąda od kasyna, w której padła rzekoma wygrana, dokumentu potwierdzającego ten fakt, ale wręcz odmawia jego przyjęcia. W przytoczonych okolicznościach dowody z zeznań świadków są wątpliwe, a więc brak jest podstaw do ich uznania. Samo przeprowadzenie takiego dowodu nie jest równoznaczne z uznaniem go za wiarygodny i dostateczny. W świetle powyższego odstąpiono od przesłuchania trzeciego świadka wskazanego w piśmie pełnomocnika z 16.12.2002 r. na okoliczność wygranych. Chybiony jest także zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 200 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej; podatnik i jego pełnomocnik brali czynny udział w prowadzonym postępowaniu, a przed wydaniem decyzji zostali zapoznani z całością zgromadzonego materiału (podatnik – 9.10.2002 r., a pełnomocnik A. S. 4.10.2002 r.). Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem wszystkie pisma były doręczane pełnomocnikowi. Ponieważ podatnik ustanowił dwóch pełnomocników i nie wyznaczył pełnomocnika właściwego do doręczeń – organ podatkowy doręczał pisma jednemu z nich (art. 145 § 3). Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Izba Skarbowa uznała, że wydatki w kwocie 109.386 zł poniesione w 1999 r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, a zatem należny podatek wyliczony zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi kwotę 82.039,50 zł. W skardze zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania poprzez: - dowolną a nie swobodną ocenę dowodów oraz jej sprzeczność z treścią zebranego materiału dowodowego, zasadami logiki i doświadczenia życiowego poprzez nieuznanie za wiarygodne zeznań świadków bez wystarczających procesowo podstaw w tym zakresie, - obrazę art. 122, 191 i 229 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez Izbę Skarbową dowodu z zeznań zgłoszonego świadka, - obrazę art. 200 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji poprzez brak zapewnienia stronie (pełnomocnikowi) wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (zarzut podniesiony wcześniej w odwołaniu), - obrazę art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe rozważenie w uzasadnieniu decyzji przyczyn nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań opisanego świadka. Zakwestionowano także zaliczenie do wydatków poniesionych przez skarżącego w 1999 r. udzielonej darowizny w kwocie 6417 zł, podczas, gdy z akt sprawy wynika, że jej przedmiotem były wyroby krawieckie remanentowe pozostałe z lat poprzednich ze zlikwidowanej działalności gospodarczej. Ponadto za sprzeczne z materiałem uznano ustalenie o wysokości spłaconego kredytu inwestycyjnego. Zgodnie z opinią bankową wysokość spłaconego w 1999 r. kapitału wynosiła rzeczywiście 17.485 zł, natomiast odsetek 6.157,80 zł, co łącznie stanowiło kwotę 23.642 zł, a nie 30.102 zł. Różnica w przyjętych wartościach wynikających z darowizny i wymienionych opinii bankowych wynosi przynajmniej kwotę 12.876 zł niezasadnie doliczoną jako przychód z 1999 r. W skardze zarzucono także niewskazanie, jakie odsetki od kredytu miała na uwadze Izba Skarbowa w pozycji "spłata odsetek od kredytu 13.836 zł", jednakże na rozprawie strona skarżąca nie podtrzymała tego zarzutu, przyznając, że jest to spłata kredytu z odsetkami udzielonego przez Inwest-Bank na zakup samochodu (nie zgłoszono także zastrzeżeń do ustaleń dotyczących innych wydatków). Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podkreślając, że uznanie, iż skarżący nie przedstawił bezspornego i wiarygodnego dowodu potwierdzającego wygraną w wysokości 88.000 zł nastąpiło z uwagi na sprzeczność między oświadczeniami składanymi przez skarżącego a zeznaniami świadków. Brak było racjonalnych przesłanek do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania trzeciego świadka, ponieważ skarżący składał sprzeczne oświadczenia na okoliczność wygranej, a wcześniej zrezygnował z bezpośredniego dowodu potwierdzającego wysokość wygranej – zaświadczenia wydanego przez kasyno, ponadto zeznania dwóch świadków z 18.02.2002 r. nie potwierdziły twierdzeń podatnika co do wysokości wygranej, a wniosek o przesłuchanie trzeciego świadka pojawił się, gdy okazało się, że wcześniejsze zeznania nie potwierdziły faktu wygrania 88.000 zł. Odnośnie do zarzutów dotyczących ustalonej kwoty wydatków, Izba zauważyła, że nie była ona kwestionowana w postępowaniu podatkowym. Dlatego Izba wyjaśniła, że skarżący przekazał Domowi Dziecka "A" w M. darowiznę w postaci bluzek, garsonek, spodni i maskotek o wartości 6417,20 zł wg rachunku uproszczonego z 20.12.1999 r.; darowiznę potwierdza również podziękowanie obdarowanego. Zarzut, że przedmiotem darowizny były wyroby krawieckie remanentowe z lat poprzednich jest bezpodstawny, bowiem z protokołu kontroli w zakresie podatku dochodowego za 1997 r. wynika, że remanent początkowy wynosił 10.197,98 zł, w tym wyroby krawieckie 6.694,69 zł oraz że wyroby krawieckie pochodzące z działalności z lat poprzednich ujęte w remanencie początkowym przekazano na rzecz Szkoły Podstawowej nr 202A.(3.442,50 zł) i Domu Dziecka "A" (3.252,19 zł) wg rachunków uproszczonych z 8.09. i 5.11.1997 r. Odnośnie do spłaty kredytu inwestycyjnego wyjaśniono, że z opinii bankowej Banku PEKAO SA z 10.06.1999 r. wynika, że firma "B" (pod nazwą tą skarżący prowadził działalność gospodarczą) korzysta z kredytu na finansowanie inwestycji w kwocie 70.000 zł, raty kapitałowe za IV-XII.1999 r. stanowiły 17.485 zł, zaś odsetki za I-V.1999 r. wyniosły 6.157,80 zł, a obsługa kredytu przebiega terminowo, w spłacie odsetek zdarzały się kilkudniowe opóźnienia. W kolejnej opinii bankowej z 13.03.2001 r. stwierdzono, że współpraca z firmą układa się prawidłowo, w obsłudze kredytu występowały kilkudniowe opóźnienia. Biorąc pod uwagę powyższe dokumenty, organ podatkowy obliczył kwotę odsetek od kredytu przypadającą za okres VI-XII.1999 r. w wysokości 6460 zł w następujący sposób: 6157,80 zł : 5 m-cy = 1231,56 zł x 7 m-cy = 8620,92 zł. Wyliczone odsetki w kwocie 8.620,92 zł organ podatkowy z niewyjaśnionych przyczyn pomniejszył o kwotę 2160,89 zł (zmniejszenie kwoty odsetek, a tym samym wydatków 1999 r., działa na korzyść strony) i ustalił kwotę odsetek za okres VI-XII.1999 r. w wysokości 6460 zł. Zatem w 1999 r. z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego w PEKAO SA podatnik poniósł wydatki na spłatę kredytu - 17.485 zł i odsetek - 12.617 zł, tj. łącznie 30.102 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jednakże wyłącznie z powodu niewyjaśnienia kwestii dotyczących dokonanej przez skarżącego w 1999 r. darowizny wyrobów krawieckich oraz wysokości zapłaconych odsetek od kredytu inwestycyjnego udzielonego skarżącemu przez Bank PEKAO SA. Co prawda – jak zauważono w odpowiedzi na skargę – wysokość przyjętych przez organy podatkowe wydatków poniesionych w 1999 r. przez skarżącego nie była przez niego kwestionowana w postępowaniu podatkowym, ale z uzasadnień decyzji obu instancji nie wynika, w jaki sposób dokonano ustaleń w tym zakresie, co stanowi naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. To samo dotyczy wydatków poniesionych w związku ze spłatą kredytu udzielonego przez [...] (oraz innych wydatków poniesionych przez skarżącego w 1999 r.), jednakże – wobec wyraźnego przyznania przez skarżącego, że rzeczywiście zostały one przez niego poniesione (w aktach podatkowych znajdują się dokumenty to potwierdzające), należy uznać, że w tym zakresie uchybienia te nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Natomiast, wracając do darowizny dokonanej przez skarżącego, której przedmiotem były wyroby krawieckie, to przede wszystkim należy zauważyć, że błędem było uznanie przez organy podatkowe tej darowizny za wydatek poniesiony przez skarżącego w 1999 r. Za wydatek mogłoby zostać uznane darowanie pieniędzy, natomiast w wypadku darowania innych rzeczy – wydatek następuje w chwili ich nabycia, a nie w chwili darowania. Tak więc w wypadku darowania przez skarżącego (Domowi Dziecka "A" w M. według rachunku uproszczonego z dnia [...]) wyrobów krawieckich o wartości 6417,20 zł za wydatek należy uznać koszt nabycia tych wyrobów, a nie wartość przedmiotu darowizny. A w tym zakresie brak jest ustaleń, co do tego, kiedy nabycie to nastąpiło – czy w 1999 r., czy wcześniej. Skarżący twierdzi, że darowane wyroby pochodziły z lat poprzednich ze zlikwidowanej przez niego działalności gospodarczej w zakresie krawiectwa (ze znajdującej się w aktach podatkowych analizy dotyczącej 1996 r. wynika, że właśnie w tym roku skarżący zaniechał prowadzenia krawiectwa), natomiast Izba Skarbowa twierdzi, że jest to niemożliwe, ponieważ wszystkie wyroby krawieckie pozostałe z tej działalności i wykazane w remanencie na początek 1997 r. zostały darowane przez niego w tym roku (według rachunków uproszczonych z 8 września i 5 listopada 1997 r.). Jednakże z ustalonej przez Izbę Skarbową okoliczności braku w 1999 r. wyrobów krawieckich pozostałych ze zlikwidowanej działalności w zakresie krawiectwa, prowadzonej wcześniej przez skarżącego, nie wynika wcale, że wydatek na nabycie darowanych w 1999 r. wyrobów krawieckich skarżący poniósł w tym roku. Niezależnie od tego nie można wykluczyć, że spisy z natury dokonane na początek i koniec 1997 r. nie były rzetelne. W każdym bądź razie kwestia poniesienia wydatku na nabycie darowanych w 1999 r. wyrobów nie może być uznana za w pełni wyjaśnioną. Zasadny jest także zarzut skargi dotyczący wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego w 1999 r. z tytułu zapłaty odsetek od kredytu inwestycyjnego udzielonego przez[...]. Niesporne jest i wynika z opinii bankowej z dnia [...], że skarżący w 1999 r. oprócz spłat rat kapitałowych w kwocie 17.485 zł zapłacił odsetki za okres od stycznia do maja 1999 r. w łącznej wysokości 6.157,80 zł. Natomiast ani z tej opinii, ani z późniejszej opinii bankowej z dnia[...], ani z żadnych innych dowodów znajdujących się w aktach podatkowych nie wynika wysokość pozostałych odsetek od kredytu zapłaconych przez skarżącego w 1999 r. (tzn. w kwocie 6.460 zł). Nie wiadomo zatem, w jaki sposób wyliczył tę kwotę organ podatkowy pierwszej instancji. Nie wie tego nawet Izba Skarbowa, która w odpowiedzi na skargę przedstawia szacunkowy sposób wyliczenia odsetek za okres czerwiec-grudzień 1999 r. na podstawie średniej wpłaty miesięcznej z okresu styczeń-maj, stwierdzając jednak, że nie wiadomo, dlaczego Urząd Skarbowy pomniejszył wynik tego wyliczenia (na korzyść podatnika); w aktach podatkowych poza wymienionymi opiniami bankowymi znajduje się jedynie umowa kredytowa z dnia [...], ale bez załącznika zawierającego harmonogram spłat wykorzystanego kredytu (§ 7 umowy), nie można zatem zweryfikować podniesionego przez skarżącego na rozprawie twierdzenia, że odsetki płacił tylko do maja 1999 r., a od czerwca tego roku – tylko raty kapitałowe. Tego rodzaju sposób wyliczenia jest niedopuszczalny. Przede wszystkim dlatego, że nie ma potrzeby dokonywania w tym wypadku jakiegokolwiek szacunku; wysokość zapłaconych przez skarżącego odsetek jest przecież kwotą znaną i skarżącemu, i bankowi, który mu udzielił kredytu. Zatem organ podatkowy powinien zażądać odpowiedniej informacji na ten temat od skarżącego, a w razie potrzeby od banku, stosując tryb przewidziany w art. 182-185 Ordynacji podatkowej. Dopiero, gdyby te działania nie przyniosły żadnych efektów organ podatkowy mógłby ustalić wysokość zapłaconych odsetek od tego kredytu na podstawie posiadanych danych, w szczególności zapisów umowy kredytowej. I tylko z podniesionych wyżej przyczyn sąd uchylił zaskarżoną decyzję, mając na uwadze, że – w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (DzU z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) – wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków, obok wartości zgromadzonego w tym roku mienia, stanowi podstawę ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast sąd nie uwzględnił pozostałych zarzutów skargi – odnoszących się do podnoszonej przez skarżącego kwestii wygranej w grach hazardowych. W ocenie sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), uznawszy za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącego i zeznania przesłuchanych na jego wniosek świadków o wygraniu przez niego w kasynie gry kwoty 88.000 zł. I to przede wszystkim dlatego, że skarżący nie dysponuje żadnym potwierdzeniem kasyna gry o tej wygranej, co więcej twierdzi, że celowo tego potwierdzenia nie odebrał z uwagi na brak zaufania do kasyna. W świetle doświadczenia życiowego tego rodzaju tłumaczenie nie zasługuje na wiarę. Skarżący jest człowiekiem dojrzałym (urodzonym w 1954 r.) i doświadczonym przedsiębiorcą (działalność gospodarczą prowadzi od 1988, co wynika z akt podatkowych), doskonale więc zdaje sobie sprawę, że w wypadku wieloletniego prowadzenia działalności gospodarczej ze stratą (z akt podatkowych wynika, że co najmniej od 1995 do 1999 r., brak jest danych o wynikach z lat wcześniejszych) może mieć problemy z wykazaniem źródeł finansowania ponoszonych wydatków; instytucja opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na podstawie znamion zewnętrznych (wydatków) jest znana od dawna (od okresu międzywojennego). Tym bardziej, że składane w tym zakresie wyjaśnienia skarżącego zawierają sprzeczności; w pierwszym swym oświadczeniu (z dnia 30 kwietnia 2001 r.) skarżący twierdził, że wygrał "wielokrotnie w grach hazardowych organizowanych przez kasyna gry w Ł. i W. na łączną kwotę 88.000 złotych", a następnie – że była to wygrana jednorazowa w kasynie w Łodzi. Wygrana w takiej wysokości jest wydarzeniem na tyle nadzwyczajnym, że trudno przypuszczać, aby składając wymienione oświadczenie, skarżący nie pamiętał okoliczności związanych z tego rodzaju wydarzeniem (miejsca, czasu i faktu, że tak wysoką kwotę wygrał za jednym razem, a nie w pewnym okresie czasu – "wielokrotnie"). W tej sytuacji zasadnie organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom przesłuchanych świadków i złożonym następnie przez nich oświadczeniom. Wbrew twierdzeniom skargi właśnie danie im wiary byłoby sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Z powyższych względów (tzn. braku potwierdzenia wygranej oraz sprzeczności między pierwotnym oświadczeniem skarżącego a jego późniejszymi wyjaśnieniami i zeznaniami świadków) nie były potrzeby przesłuchiwania na tę samą okoliczność (tzn. rzekomego wygrania kwoty 88.000 zł) trzeciego świadka. Co prawda uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie zawiera wyczerpującego rozważenia powodów nieprzeprowadzenia tego dowodu, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jednakże uchybienie to, tak samo jak i niewydanie w tej kwestii odrębnego postanowienia (argument z art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej), na które nie służy zażalenie – w okolicznościach rozpatrywanej sprawy – nie może być uznane za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, 191 i 229 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez podatkowy organ pierwszej instancji art. 200 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie (pełnomocnikowi) wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Urząd Skarbowy przed wydaniem decyzji pismem z dania[...], doręczonym [...], poinformował pełnomocnika podatnika (którym wtedy był tylko A. S.) w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Co prawda pismo to ma nieprawidłową formę wezwania, jednakże i skarżący, i jego pełnomocnik zapoznali się ze stanem sprawy (w dniach 4 i 10 października 2002 r.). Późniejsze udzielenie pełnomocnictwa drugiemu pełnomocnikowi (adwokat J. A.-I.) nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek ponownie wyznaczać termin przewidziany w art. 200 § 1 Ordynacji, tym bardziej, że nie przeprowadzał żadnych nowych dowodów. Zresztą nie pozbawiało to nowego pełnomocnika możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranych materiałów. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 200 i 206 (sąd uwzględnił tylko część zarzutów skargi, a z uwagi na niepodzielność ustalonego w rozpatrywanej sprawie podatku dochodowego nie było możliwości uchylenia zaskarżonej decyzji jedynie w części) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.