I SA/Wr 1463/02

Dnia 27 lipca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Agnieszka Mazurek Po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi Z. i Z. M. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 663,60 (sześćset sześćdziesiąt trzy 60/100) zł. tytułem zwrotu opłaty sądowej. 2 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...]Nr [...]Urząd Skarbowy na podstawie art. 207, art. 21 § 3 oraz art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) określił Z. i Z. M. należy podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r., zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Stwierdził organ I instancji, że do rozliczenia należności z tytułu podatku dochodowego przyjęto dochody z wykonywanego przez Z. M. wolnego zawodu - Kancelarii prawnej radcy prawnego, dochody z pracy i emerytury oraz dochód z pracy Z. M. Podniósł organ, że podjął działania celem wyjaśnienia kwestii zakupu a następnie podziału i sprzedaży z zyskiem przez małżonków M. w latach 1995 - 1997 działek budowlanych, bowiem powtarzające się na przestrzeni tych lat transakcje noszą znamiona działalności gospodarczej w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23.12.1988 r. o działalności gospodarczej. Wskazał organ na przepis art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym.... i ustalił, że aktem notarialnym z dnia [...]strona nabyła niezabudowaną działkę o pow. [...]położoną we W. - K., a w § 2 pkt. b) tego aktu odwołano się do pisma Urzędu Miasta W., z którego wynika, że zakupiona działka przeznaczona jest na cele mieszkalnictwa jednorodzinnego o niskiej intensywności zabudowy i uzyskała zgodę na zmianę przeznaczenia na cele nierolnicze. W wyniku podziału nabytej nieruchomości na działki budowlane strona dokonała 5 transakcji sprzedaży działek; 5 aktów notarialnych umowy kupna sprzedaży zawarto w okresie od czerwca do września 1995 r.. Wyliczył organ, że koszt zakupu działki wyniósł kwotę [...]., natomiast kwota uzyskana ze sprzedaży wyniosła [...]. W dniu [...]strona nabyła działkę położoną we W. - K. o pow. [...], którą podzielono na działki budowlane, które sprzedano w ramach 5 transakcji sprzedaży. Ze sprzedaży działek uzyskano kwotę [...]. Natomiast w dniu [...]. strona nabyła udział w 14 we współwłasności nieruchomości składającej się z dwóch działek o pow. łącznej [...]położonej we wsi M. gm. M. za kwotę [...]. Zdaniem organu wskazującego na przepis art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej zawarte transakcje są typowymi transakcjami handlowymi prowadzonymi w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu je zawierającego oraz mają charakter ciągły, powtarzający się na przestrzeni lat 1995 - 1997. Działki kupowane były z zamiarem odsprzedaży. Zdaniem organu uzyskany ze sprzedaży w 1995 r. dochód winien być opodatkowany w ramach działalności gospodarczej, gdyż wykluczony został zakup działek na Sygn. akt ISA/Wr 1463/02 3 własne potrzeby mieszkaniowe. Ustalił organ, że w 1995 r. z tytułu sprzedaży działek strona uzyskała przychód w wys. [...]., a dochód z tego tytułu podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych wyniósł kwotę [...]. Obliczył organ łączny dochód małżonków, uwzględnił dokonane odliczenia i obliczył należny podatek dochodowy. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, że nosząc się z zamiarem budowy domu wolnostojącego na dużej działce, przy udziale spółki deweloperskiej A, w kwietniu 1995 r. nabyła udział w położonej w W. działce nr [...] wynoszący [...]części, co po zniesieniu współwłasności wyniosłoby ok. 16-17 arów, przeznaczonej pod zabudowę jednorodzinną o niskiej intensywności zabudowy. Spółka A organizowała na tej działce budowę mini osiedla domów jednorodzinnych. Ponieważ prezes tejże Spółki zmienił pierwotną koncepcję zabudowy i zagospodarowania działki na projekt zabudowy szeregowej o znacznej intensywności zabudowy co spowodowało, że na działce o pow. 74 ary zaprojektowano 26 domów, stację transformatorową, trzy ulice oraz izolacyjny pas zieleni, strona zmuszona została do sprzedaży swojego udziału w działce, doliczając poniesione koszty tzw. odrolnienia działki, koszty dokumentacji projektowej i uwzględniając wartość rynkową nieruchomości, zgodnie z art. 10 ustawy o opłacie skarbowej. Posiadany udział strona sprzedała 5 osobom i złożyła oświadczenie stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym... Podniosła strona, że jej zamiarem było wybudowanie na obrzeżach W. domu a nie prowadzenie działalności gospodarczej, jak ustalił organ I instancji. Decyzją z dnia [...]Nr [...]Izba Skarbowa na podstawie art. 207 oraz art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchyliła decyzję organu I instancji w części i określiła odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w niższej kwocie, pozostawiając w pozostałej części rozstrzygnięcie bez zmian. Uznał organ odwoławczy za prawidłowe ustalenia organu I instancji, analizując je i dodając, że od dnia [...] Z. M. był wiceprezesem zarządu spółki A. Podzielił także przeprowadzoną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdzając, że działalność strony w zakresie sprzedaży udziałów w nieruchomości stanowiła działalność gospodarczą, podkreślając, że nie zmienia tego faktu, iż strona znacznie wcześniej przed zakupem udziału w nieruchomości zawarła umowę ze spółką A na wybudowanie domu jednorodzinnego, a zawarcie umowy nie zmienia faktu, że strona odsprzedała przedmiotową działkę 5 nabywcom z zyskiem, dokonując wcześniej jej podziału. Nie zgodził się organ z twierdzeniem strony, iż zmiana koncepcji zabudowy działki przez spółkę A zmusiła stronę do sprzedaży Sygn. akt ISA/Wr 1463/02 4 swojego udziału, bowiem Z. M. był wiceprezesem tejże Spółki, więc nie była to okoliczność nagła i niezależna od niego. Dokonał organ korekty zaskarżonej decyzji w zakresie odsetek od zaległości podatkowej, stwierdzając, że nie uwzględniono faktu zwrotu nadpłaty. W skardze od decyzji Izby Skarbowej skarżący zarzucili rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, iż sprzedaż w 1995 r. udziału w nieruchomości gruntowej jest prowadzeniem działalności gospodarczej, naruszenie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej przez orzekanie o przedmiocie sprawy w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji przez zaniechanie zapoznania skarżących z materiałem dowodowym przed zamknięciem postępowania, czym naruszono prawo strony do ustosunkowania się do całego materiału zebranego w sprawie oraz art. art. 6, 7, 9, 10 § 1, 75 § 1, 77 § 1, 80, 81 i 107 § 3 k.p.a. i wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji. Podkreślili skarżący, że powodem sprzedaży udziału w zakupionym gruncie było to, że działka straciła walory dużej działki pod dom jednorodzinny, przestała być przydatną pod budowę domu wolnostojącego. Zarzucili, że organy podatkowe nie wskazały okoliczności, które dowodziłyby w tym przypadku zaistnienia wszystkich znamion koniecznych do uznania sprzedaży udziału za działalność gospodarczą, analizując cechy pojęcia "działalność gospodarcza" i wskazując, że sprzedaż udziału w gruncie nie wskazuje na prowadzenie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, całość transakcji w 1995 r. sprowadziła się do jednorazowego kupna udziału w gruncie i jego sprzedaży 5 nabywcom, co świadczy o okazjonalnym charakterze transakcji. Podnieśli skarżący, że nabycie udziału nastąpiło dla własnych potrzeb, natomiast jego zbycie nastąpiło w trybie art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy. Ponadto podnieśli skarżący, że 5-letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidziany w art. 68 § 2 Ordynacji upłynął dnia 31.12.2001 r., w związku z czym zobowiązanie podatkowe przestało istnieć z mocy prawa, a przedawnienie spowodowało, że zobowiązanie wygasło, co winno skutkować umorzeniem postępowania podatkowego. Zarzucili skarżący, że organ II instancji nie umożliwił stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, natomiast organ I instancji zapoznał skarżących z zebranym materiałem w dniu [...], natomiast decyzję wydano w dniu [...]. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko i jego argumentację i dodając, że w wyniku decyzji organu podatkowego skarżący zobowiązani zostali do wpłaty zobowiązania w podatku dochodowym Sygn. akt ISA/Wr 1463/02 5 za 1995 r. w kwocie [...] wraz z odsetkami zwłoki, natomiast skarżący wpłacili na poczet tego zobowiązania kwotę [...], w związku z czym, mimo iż upłynął 5 - letni okres, o którym mowa w art. 68 § 2 i art. 70 § 1 Ordynacji, to w przedmiotowej sprawie istnieje przedmiot postępowania, którym jest wpłacona przez podatnika kwota, zarachowana proporcjonalnie na poczet podatku i odsetek. Podniosła strona, że z dokumentów w aktach sprawy wynika, że strona czynnie uczestniczyła w postępowaniu, znała zebrany materiał dowodowy, postanowienie wydane przez organ I instancji w trybie art. 200 § 1 Ordynacji wydano [...], strona potwierdziła jego odbiór w dniu [...] i zapoznała się z aktami w dniu [...], a więc przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, natomiast organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu przed organem I instancji oraz oświadczeniu złożonym przez skarżącego, w związku z czym odstąpiła od ponownego zapoznawania strony ze znanym jej materiałem dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego łub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Problemem spornym rozpoznawanej sprawy jest kwestia uznania przez organy podatkowe, że dokonane przez skarżących transakcje zakupu w 1995 r. udziału w działce budowlanej nr [...] położonej we W. przy ul. K. za kwotę [...]., a następnie podział zakupionej działki i sprzedaż uzyskanych udziałów pięciu nabywcom za łączną kwotę [...]., noszą znamiona działalności gospodarczej w świetle przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), a więc uzyskany z tej działalności przychód objęty jest przepisem art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sygn. akt ISA/Wr 1463/02 6 Tak więc podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że dokonywany przez skarżących zakup i następnie sprzedaż nieruchomości z zyskiem stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie skarżący w dniu [...] nabyli udziały w nieruchomości gruntowej o pow. [...]położonej we W. przy ul. K. za kwotę [...]., który, po dokonaniu wydzielenia działek budowlanych, sprzedali w miesiącach - czerwcu, lipcu i wrześniu 1995 r. pięciu nabywcom za łączną kwotę [...]. W dniu [...]skarżący nabyli udział w działce położonej we W. -K. przy ul. Ś. o pow. [...], odpowiadający powierzchni [...]za kwotę [...]., który, po podziale, sprzedali zawierając sześć umów sprzedaży - za łączną kwotę [...]. W 1996 r. skarżący aktem notarialnym z dnia [...]nabyli nieruchomość położoną we wsi M. gmina M. o pow. [...], a aktem notarialnym z dnia [...]dokonali zakupu działki o pow. [...]na B. W. Zdaniem organów podatkowych, wyjaśnienia skarżących upatrujących przyczyn takiego postępowania w działaniach firmy deweloperskiej "A", której skarżący był w tym okresie wiceprezesem, a której prezes, po dokonaniu zakupu przez skarżących gruntów, zmieniał samowolnie sposób ich zagospodarowania, nie mają znaczenia dla oceny ustalonego stanu faktycznego i przyjęcia przez organy podatkowe, że osiągnięte w 1995 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości mieszczą się w źródle przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analizując przedmiotowy stan faktyczny słusznie organy podatkowe odwołały się do definicji pojęcia działalności gospodarczej zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej jako jedynej legalnej definicji, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jej nie zawiera. Ukształtowany w orzecznictwie NSA pogląd, traktuje działalność gospodarczą jako prawnie określoną sytuację, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub też nie, znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych czy też nie (por. wyrok NSA z dnia 2.12.1994 sygn. SA/Łd 741/94 niepubl. i tam wskazane wyroki). Sygn. akt ISA/Wr 1463/02 7 Niewątpliwie na przestrzeni lat 1995 - 1997 skarżący dokonywali zakupów nieruchomości. W okresie lat 1995 - 1996, jak ustaliły to organy podatkowe, zakupili skarżący szereg nieruchomości, w tym, w dniu [...] udział w nieruchomości położonej we W. - K. o pow. [...], w dniu [...]udział w nieruchomości także położonej we W. - K. o pow. [...]. Obie te nieruchomości, po ich podziale na działki budowlane, sprzedali skarżący w krótkim od zakupu okresie czasu osobom trzecim, uzyskując dochód znacznie odbiegający od ceny zakupu tych nieruchomości. Pierwszą z tych nieruchomości, po jej zakupie w miesiącu kwietniu 1995 r., sprzedali w miesiącach czerwcu, lipcu i wrześniu, drugą - zakupili w miesiącu sierpniu 1996 r., sprzedaży dokonali we wrześniu, listopadzie i grudniu 1996 r. oraz maju 1997 r. Przedmiotowe transakcje nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem skarżący składał oświadczenie o przeznaczeniu środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od sprzedaży (art. 21 ust. 1 pkt. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tak więc przyznać należy, że skala dokonywanych umów, ich częstotliwość i różnica czasu jaki upłynął między nabyciem a zbyciem zakupionych nieruchomości stanowiły podstawę do dokonania przez organy podatkowe prawidłowej oceny, że celem tych umów nie było zaspokojenie potrzeb skarżących, lecz stanowiły one przedmiot obrotu nieruchomościami w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Niewątpliwie działanie skarżących charakteryzowało się stałym charakterem, powtarzalnością podejmowanych działań, przyporządkowaniem zasadzie racjonalnego gospodarowania. Oceniając działanie skarżących nie można odbiegać od zamiaru jaki towarzyszył podejmowanym decyzjom, a jak wynika z okoliczności sprawy, było nim dokonanie transakcji z zyskiem. Zdaniem Sądu prawidłowo oceniły organy podatkowe wyjaśnienia skarżących, nie dając im wiary z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu decyzji, że "sprzedaż zakupionych nieruchomości w obu latach nastąpiła w związku z dokonaną przez prezesa spółki "A" zmianą koncepcji zabudowy nieruchomości, w której skarżący posiadali swoje udziały". W spornym okresie skarżący pełnił funkcję wiceprezesa tejże Spółki. Trudno więc przyjąć, że w ciągu kilku miesięcy od zakupu nieruchomości, bez wiedzy skarżącego, przeprowadzono zmianę planów zabudowy zakupionych nieruchomości i powtórzyło się to również w następnym roku, w sytuacji kolejnego nabycia nieruchomości pod budowę domu mieszkalnego przez skarżących, tym bardziej, że zmiana planów w tym zakresie nie zależy tylko od decyzji jednej osoby, musi być poprzedzona szeregiem uzgodnień i decyzji administracyjnych. Sygn. akt ISA/Wr 1463/02 8 Przeprowadzone ustalenia w postępowaniu administracyjnym i ich ocena, nie nosząca znamion dowolności, pozwoliły, zdaniem Sądu, na zajęcie stanowiska, że uzyskane przez skarżących przychody ze sprzedaży działek budowlanych utworzonych z nabytej w dniu [...]nieruchomości, stanowiły przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zmienia tej oceny okoliczność, że skarżący składali oświadczenie na podstawie art. 28 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) ustawy, bowiem nie stanowi wypełnienia obowiązku wynikającego z tego oświadczenia przeznaczenie dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na nabywanie następnych nieruchomości i ich kolejna sprzedaż i ponowne składanie powyższego oświadczenia. Zgodzić się należy natomiast z zarzutem skarżących powołujących się na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Decyzja organu II instancji wydana została w dniu [...]w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Obowiązek podatkowy, jak stwierdził to NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 1992 r. (sygn. akt III SA 709/92 POP z 1993 r. z. 4, poz.62) jest kategorią prawną i faktyczną, co oznacza, że powstaje on w warunkach określonych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego jest zobowiązaniem podatkowym (art. 5 Ordynacji podatkowej). Kwestię powstania zobowiązania podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w przepisie art. 21. Zgodnie z przepisem art. 21 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo też z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość takiego zobowiązania. W sytuacji powstania zobowiązania z chwilą doręczenia decyzji akt wymiaru ma charakter konstytutywny. Tworzy on stosunek prawny zobowiązania podatkowego określając wierzyciela i dłużnika, przedmiot oraz treść tego stosunku. Bez dokonania wymiaru obowiązek podatkowy nie zostaje przekształcony w zobowiązanie podatkowe. Sygn. akt ISA/Wr 1463/02 9 Natomiast jeżeli zobowiązanie powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy łączą powstanie takiego zobowiązania, nie dokonuje się wymiaru podatkowego, chyba, że podmioty obciążone obowiązkiem ustalenia takiego zobowiązania - podatnik lub płatnik - nie dokonują tego lub też ustalą je nieprawidłowo. W tych przypadkach następuje wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli ma miejsce wymiar kontrolny. Decyzja wymiarowa ma charakter deklaratoryjny - stwierdza, że powstało zobowiązanie podatkowe i jaka jest jego wysokość, oraz, że nie zostało wykonane. Wtedy bowiem, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa, wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatyczne powstanie zobowiązania, które powinno być w przewidzianym trybie realizowane (por. R. Mastalski - Prawo podatkowe I - część ogólna, wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 1998, str. 153). Zaskarżona decyzja jest decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, którą - zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy podejmuje w przypadku określenia innej wysokości należnego podatku dochodowego, aniżeli wynikający z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu. W tej sytuacji zobowiązanie podatkowe powstaje z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej), a więc wydana decyzja ma charakter decyzji deklaratoryjnej. W przypadkach, w których organ podatkowy wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym - decyzja weryfikująca samoobliczenie zobowiązania podatkowego przez podatnika może być wydana do momentu jego przedawnienia, o czym stanowi przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". W rozpoznawanej sprawie termin 5 - ciu lat upłynął z dniem 31 grudnia 2001 r. Powstaje pytanie, czy organ II instancji mógł wydać decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej czyli po uchyleniu decyzji organu I instancji w całości czy też w części orzec co do istoty sprawy, w sytuacji gdy rozpoznawał odwołanie już po upływie przedawnienia. W związku z tym, że przedawnienie jest instytucją prawa materialnego, a więc następuje z mocy prawa, organ podatkowy winien brać pod uwagę upływ terminu przedawnienia z urzędu, w trakcie postępowania podatkowego mającego na celu kontrolę prawidłowości wykazanej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. Sygn. akt ISA/Wr 1463/02 10 Postępowanie odwoławcze i sposób jego rozstrzygnięcia winno zatem zależeć od ustalenia, czy i w jakim zakresie powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe wygasło przed upływem terminu przedawnienia, z innych przyczyn niż przedawnienie. Przepis art. 59 § 1 Ordynacji (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) przewidywał różne przyczyny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego: zapłata podatku, w tym również potrącenie oraz zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechanie poboru podatku, a także umorzenie zaległości podatkowych, pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta, wymieniając na ostatnim miejscu przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło z innej przyczyny aniżeli przedawnienie, organ II instancji rozpatrując odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, także więc uchylić decyzję wydaną przez organ I instancji i określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Jeżeli zatem kwota podatku wynikająca z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 Ordynacji podatkowej) została przez podatnika uiszczona przed upływem terminu przedawnienia, to późniejszy upływ tego terminu nie stoi na przeszkodzie wydaniu przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej (por. wyrok SN z dnia 21.05.2002 r. sygn. akt IIIRN 76/01 - OSNP nr 7/2003, poz. 162; wyrok NSA z dnia 11.10.2002 r. sygn. IIISA 3514/00- ONSA 2003, nr 3, poz., 109; wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 7.04.2003 r. sygn. FSA 2/02; wyrok z dnia 7 maja 2003r. sygn. ISA/Wr 2282/00). Jeżeli natomiast wydana przez organ I instancji decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. nie została wykonana przed dniem 31 grudnia 2001 r., co spowodowało, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek upływu terminu 5 lat (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), z uwagi na brak przedmiotu sprawy, organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania decyzji reformatoryjnej i do ukształtowania zobowiązania podatkowego w nowej wysokości, gdyż w dacie wydawania decyzji zobowiązanie już nie istniało. W uchwale z dnia 6 października 2003 r. (sygn. FPS 8/03 - ONSA 2004/1/7) Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w składzie 7 sędziów stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Sygn. akt ISA/Wr 1463/02 11 Wskazał Sąd, że jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło przed datą wydania decyzji organu II instancji, decyzja nie uwzględniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu, jako naruszająca prawo materialne, bowiem organowi II instancji nie wolno wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już nie istnieje. Z przytoczonym stanowiskiem Sąd orzekający w niniejszej sprawie zgadza się w całej rozciągłości, podkreślając, że mowa jest nie tylko o decyzji reformującej określoną wysokość zobowiązania podatkowego, lecz o jakiejkolwiek decyzji, a więc także utrzymującej decyzję organu I instancji w mocy. Zapłata podatku w toku postępowania, przed upływem przedawnienia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło w tym trybie nie może wygasnąć po raz drugi - na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy, w czasie praktycznie nieograniczonym, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jednak określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (cyt. uchwała). W powołanym wyżej wyroku z dnia 21.05.2002 r. sygn. III RN 76/01 Sąd Najwyższy stwierdził, że fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania (art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej) odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt. 3 Ordynacji) nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji (art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 220 oraz art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej) i nie czyni bezprzedmiotowym postępowania przed organem II instancji. W rozpoznawanej sprawie, przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. skarżący dokonali w dniu [...], po wydaniu decyzji przez organ I instancji, wpłaty kwoty [...]., którą organ zaliczył na poczet zaległości podatkowych za 1995 r. w ten sposób, że kwotę [...] zarachowano na poczet należności głównej, natomiast na poczet odsetek - kwotę [...]. Zdaniem Sądu, uwzględniając i podzielając przytoczone wyżej stanowiska Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że organ odwoławczy władny był do wydania zaskarżonej decyzji jedynie w zakresie, w którym zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty zaległości podatkowej przez skarżących. Natomiast ta część zobowiązania Sygn. akt ISA/Wr 1463/02 12 podatkowego, które nie zostało pokryte wniesioną przez skarżących kwotą, uległa przedawnieniu po myśli art. 59 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, konsekwentnie więc organ odwoławczy w tej części nie mógł wydać decyzji. W tej sytuacji organ podatkowy, w obowiązującym wówczas stanie prawnym, winien był, rozpoznając merytorycznie sprawę, wydać decyzję w zakresie zapłaconego zobowiązania podatkowego, natomiast w pozostałej części winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie (art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej). Nie podziela natomiast Sąd zarzutu strony skarżącej o naruszeniu przez organy obu instancji przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy postanowienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej organ I instancji doręczył stronie w dniu [...], co strona potwierdziła na tymże postanowieniu. Postępowanie administracyjne wskazuje, że organ I instancji miał trudności z zapoznaniem skarżących z protokołem w sprawie zebranego materiału, z którym skarżący zapoznał się w dniu [...] i następnie [...]w obecności pracowników organu i odmówił jego podpisania. Dopiero w dniu [...]odebrali skarżący kserokopię tego protokołu, o czym świadczy sporządzona notatka z dnia [...]. Odnośnie umożliwienia skarżącym wypowiedzenia się na temat zebranego w sprawie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, to przyznać należy skarżącym rację, że organ II instancji z obowiązku zawartego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie wywiązał się, ale mając na uwadze fakt, iż organ odwoławczy nie przeprowadzał nowych, nieznanych stronie dowodów oraz fakt, iż Sąd bierze pod uwagę tego rodzaju uchybienia, jeżeli mogą one mieć względnie mają wpływ na wynik sprawy, uznał Sąd, że naruszenie to nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając jednakże na uwadze rozważania odnoszące się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., w związku z tym, że decyzja organu II instancji narusza prawo, a to przepisy art. 59 § 1 pkt. 3 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji uzasadnia przepis art. 152 ustawy, a orzeczenie o kosztach sądowych oparto na przepisie art. 200 tejże ustawy.