I SA/Wr 1270/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Agnieszka Mazurek Po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi Z. i Z.M. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. I. Uchyla decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], II. uchyla zaskarżoną decyzję i ją poprzedzającą decyzję Urzędu Skarbowego W. - P.P. z dnia [...]Nr [...], III. wstrzymuje wykonanie uchylonych w punkcie II decyzji, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 600 (sześćset) zł. tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego. 2 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego W. - P. P. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia Z. i Z. M. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. i określiła ten podatek na kwotę [...], zaległość podatkową w kwocie [...] i odsetki od zaległości podatkowej w kwocie [...]. W skardze od decyzji Izby Skarbowej skarżący Z. i Z.(małżonkowie) M. wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji, poza zarzutami merytorycznymi podnieśli naruszenie przepisów art. 68 § 2, art. 59 § 1 pkt. 3 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej przez orzekanie o przedmiocie sprawy w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i wygasło z mocy prawa. W odpowiedzi na skargę izba Skarbowa wniosła o umorzenie postępowania, przyznając, że zarzut dotyczący orzekania przez organ odwoławczy w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 1996 r. po okresie przedawnienia tego zobowiązania tj. po dniu [...] jest uzasadniony, w związku z czym organ odwoławczy skorzystał z trybu art. 38 § 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Z. i Z.M. i umorzył postępowanie odwoławcze. Skarżący w piśmie z dnia [...] nie cofnęli skargi domagając się merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Na rozprawie w dniu [...] Izba Skarbowa przyznała, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym za 1996 r. nie została uregulowana, nie doszło także do przerwania biegu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy obie strony zgodne są co do faktu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym za 1996 r. z uwagi na przedawnienie, odpowiedzieć należy na pytanie czy istnieje możliwość merytorycznego rozstrzygania i rozważania zarówno stanu faktycznego jak i prawnego, również prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło. Rozważenie tego problemu wywołane zostało stanowiskiem skarżących domagających się, mimo uchylenia zaskarżonej decyzji przez organ Sygn. akt ISA/Wr 1270/03 3 II instancji w trybie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), rozpoznania merytorycznego sprawy. Organ II instancji, wydając w trybie art. 38 ust. 2 powołanej ustawy o NSA, decyzję uchylającą zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej rozstrzygającą o wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., zaległości podatkowej i odsetek zwłoki i umarzając postępowanie odwoławcze, pozostawił w obrocie prawnym decyzję organu I instancji rozstrzygającą w tym przedmiocie. Decyzja reformatoryjna organu II instancji wydana została w dniu [...] w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Obowiązek podatkowy, jak stwierdził to NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 1992 r. (sygn. akt III SA 709/92 POP z 1993 r. z. 4, poz.62) jest kategorią prawną i faktyczną, co oznacza, że powstaje on w warunkach określonych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego jest zobowiązaniem podatkowym (art. 5 Ordynacji podatkowej). Kwestię powstania zobowiązania podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w przepisie art. 21. Zgodnie z przepisem art. 21 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo też z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość takiego zobowiązania. W sytuacji powstania zobowiązania z chwilą doręczenia decyzji akt wymiaru ma charakter konstytutywny. Tworzy on stosunek prawny zobowiązania podatkowego określając wierzyciela i dłużnika, przedmiot oraz treść tego stosunku. Bez dokonania wymiaru obowiązek podatkowy nie zostaje przekształcony w zobowiązanie podatkowe. Natomiast jeżeli zobowiązanie powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy łączą powstanie takiego zobowiązania, nie dokonuje się wymiaru podatkowego, chyba, że podmioty obciążone obowiązkiem ustalenia takiego zobowiązania - podatnik lub płatnik - nie dokonują tego lub też ustalą je nieprawidłowo. W tych przypadkach następuje wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli ma miejsce wymiar kontrolny. Decyzja wymiarowa ma charakter deklaratoryjny - Sygn. akt ISA/Wr 1270/03 4 stwierdza, że powstało zobowiązanie podatkowe i jaka jest jego wysokość, oraz, że nie zostało wykonane. Wtedy bowiem, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa, wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatyczne powstanie zobowiązania, które powinno być w przewidzianym trybie realizowane (por. R. Mastalski - Prawo podatkowe I - część ogólna, wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 1998, str. 153). Zaskarżona decyzja jest decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, którą - zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy podejmuje w przypadku określenia innej wysokości należnego podatku dochodowego, aniżeli wynikający z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu. W tej sytuacji zobowiązanie podatkowe powstaje z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej), a więc wydana decyzja ma charakter decyzji deklaratoryjnej. W przypadkach, w których organ podatkowy wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym - decyzja weryfikująca samoobliczenie zobowiązania podatkowego przez podatnika może być wydana do momentu jego przedawnienia, o czym stanowi przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". W rozpoznawanej sprawie termin 5 - ciu lat upłynął z dniem [...] Powstaje pytanie, czy organ II instancji mógł wydać decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej czyli po uchyleniu decyzji organu I instancji orzec co do istoty sprawy, w sytuacji gdy rozpoznawał odwołanie już po upływie przedawnienia. W związku z tym, że przedawnienie jest instytucją prawa materialnego, a więc następuje z mocy prawa, organ podatkowy winien brać pod uwagę upływ terminu przedawnienia z urzędu, w trakcie postępowania podatkowego mającego na celu kontrolę prawidłowości wykazanej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. Postępowanie odwoławcze i sposób jego rozstrzygnięcia winno zatem zależeć od ustalenia, czy i w jakim zakresie powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe wygasło przed upływem terminu przedawnienia, z innych przyczyn niż przedawnienie. Przepis art. 59 § 1 Ordynacji (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) przewidywał różne przyczyny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego: zapłata podatku, pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta, potrącenie, zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, zaniechanie poboru i inne, wymieniając na ostatnim miejscu przedawnienie zobowiązania podatkowego. Sygn. akt ISA/Wr 1270/03 5 Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło z innej przyczyny aniżeli przedawnienie, organ II instancji rozpatrując odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, także więc uchylić decyzję wydaną przez organ I instancji i określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Jeżeli zatem kwota podatku wynikająca z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 Ordynacji podatkowej) została przez podatnika uiszczona przed upływem terminu przedawnienia, to późniejszy upływ tego terminu nie stoi na przeszkodzie wydaniu przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej (por. wyrok SN z dnia 21.05.2002 r. sygn. akt IIIRN 76/01 - OSNIAP nr 8/2003, poz. 162; wyrok NSA z dnia 11.10.2002 r. sygn. IIISA 3514/00; wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 7.04.2003 r. sygn. FSA 2/02; wyrok z dnia 7 maja 2003r. sygn. ISA/Wr 2282/00). Jeżeli natomiast wydana przez organ I instancji decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. nie została wykonana przed dniem [...], co spowodowało, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek upływu terminu 5 lat (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), z uwagi na brak przedmiotu sprawy, organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania decyzji reformatoryjnej i do ukształtowania zobowiązania podatkowego w nowej wysokości, gdyż w dacie wydawania decyzji zobowiązanie już nie istniało. W toku postępowania odwoławczego organ II instancji winien uwzględnić zmiany w stanie faktycznym, a więc, przechodząc na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy, uwzględnić fakt, iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdzając ujemną przesłankę do jego kontynuowania wydać postanowienie o umorzeniu postępowania (art. 70b Ordynacji - wprowadzony nowelizacją Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Po wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania odwoławczego organ I instancji winien w trybie art. 258 § 1 pkt. 1 Ordynacji stwierdzić wygaśnięcie swojej decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia, jako bezprzedmiotowej. Tymczasem organ II instancji, po wniesieniu przez skarżących skargi od decyzji wymiarowej w podatku dochodowym za 1996 r., skorzystał z uprawnienia jakie dawał mu obowiązujący ówcześnie przepis art. 38 ust. 2 ustawy o NSA i uchylił zaskarżoną decyzję, umarzając Sygn. akt ISA/Wr 1270/03 6 postępowanie odwoławcze i pozostawiając w obrocie prawnym decyzję organu I instancji dokonującą wymiaru podatku dochodowego skarżących za 1996 r. Z tego też względu Sąd korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] jednocześnie stwierdzając, że organ podatkowy II instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy art. 70 § 1, art. 70b Ordynacji podatkowej, w związku z czym, w oparciu o przepis art.145 § 1 pkt. 1c) powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji wydaną w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, orzekając o wstrzymaniu wykonania tych decyzji w oparciu o przepis art. 152 oraz o kosztach postępowania w oparciu o przepis art. 200 tejże ustawy. Ustosunkowując się do żądania skarżących wskazanego na wstępie rozważań stwierdzić należy, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku jego przedawnienia powoduje, że kwestia prawidłowości merytorycznego rozstrzygnięcia pozostaje poza zakresem rozważań Sądu, bowiem niedopuszczalnym byłoby w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło, co oznacza, że mimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestał istnieć, merytoryczne rozważanie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia i słuszności podnoszonych w skardze zarzutów.