II FSK 26/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej PPU "H." Sp. z o. o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1220/03 w sprawie ze skargi PPU "H." Sp. z o. o. w D. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od PPU "H." Sp. z o. o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 26/05 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lipca 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę PPU "H." spółki z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2003 r., (...), w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że spółka przy ustalaniu dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1998 r. niesłusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 520.376,69 zł, niespełniające kryteriów art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Wyżej wymienione ustalenia skutkowały zwiększeniem zadeklarowanego przez spółkę podatku dochodowego o kwotę 188.622 zł oraz wystąpieniem odsetek od zaległości we wpłatach tegoż podatku w łącznej kwocie 235.330,70 zł, czemu Urząd Skarbowy w D. dał wyraz w decyzji z dnia 30 kwietnia 2002 r., którą określił zobowiązanie spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 219.521 zł, zaległość podatkową w ww. podatku w kwocie 188.622 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 235.330,70 zł. Spór w sprawie koncentruje się wokół podatkowej kwalifikacji sześciu wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę na rzecz jej kontrahentów, którzy uczestniczyli jako podwykonawcy w realizacji zadania polegającego na przebudowie linii 110 KV M.-M.-D., zleconego jej przez Spółkę "N.". Były to koszty zarachowane przez podatnika w księgach 1998 r. na podstawie następujących dochodów źródłowych: l/ Faktury VAT (...) z dnia 30.12.1998 r. na kwotę 120.000 zł /plus VAT 26.400 zł/ za wykonanie dróg dojazdowych przez podwykonawcę tj. Spółkę z o.o. "P.", 2/ Rachunku (...) z dnia 30.12.1998 r. na kwotę 52.000 zł za roboty ziemne i transport płyt drogowych, wykonane przez "M." Spółkę Cywilną, 3/ Faktury VAT (...) z dnia 31.12.1998 r. Spółki z o.o. "MD" na kwotę 75.000 zł /plus VAT 16.500 zł/ za pogrążenie ścianki szczelnej pod słupy elektryczne, 4/ Faktury VAT (...) z dnia 24.11.1998 r. na kwotę 121.757 zł /plus VAT 26.786,54 zł/ firmy "MD" - za ścianki szczelne, 5/ Faktury VAT (...) z dnia 30.11.1998 r. na kwotę 11.137,25 zł wystawioną przez WPRInż. "B." za dostarczony beton, 6/ Rachunku (...) z dnia 30.11.1998 r. WPRInż. - Baza "J." za usługi sprzętowo-transportowe na kwotę 16.219 zł. Organy podatkowe wyodrębniły dwojakiego rodzaju przypadki. W stosunku do części wydatków uznały bowiem, że w ogóle nie mogą zostać one uznane za koszty uzyskania przychodów, w odniesieniu do pozostałych przyjęły natomiast, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów w roku 1998. Pierwsza z wyodrębnionych grup obejmuje wydatki określone w pkt 1 i 2. Zostały one wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, jako nieodpowiadające wymaganiom wynikającym z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Druga z wyodrębnionych grup obejmuje natomiast wydatki określone w pkt 2-6. Organy podatkowe nie kwestionowały ani faktu rzeczywistego poniesienia tych wydatków, ani też ich "technicznej" czy ekonomicznej zasadności. W konsekwencji nie twierdziły one również, że wydatki te nie przyczyniły się do powstania przychodu. Wspomnianych kosztów nie uwzględniono natomiast wyłącznie dlatego, iż w ocenie organów przychód z nimi związany nie stanowił przychodu roku podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja, lecz roku następnego. Izba Skarbowa decyzją z dnia 28 kwietnia 2003 r., wydaną w wyniku zakończenia postępowania odwoławczego, określiła zobowiązanie spółki "H." z tytułu należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 w kwocie 212.574 zł tj. niższej od podatku określonego decyzją organu I instancji o kwotę 6.947 zł. Izba Skarbowa podzieliła pogląd organu I instancji. W szczególności wskazano, że na gruncie przepisów art. 15 ust. 1 i 4 w związku z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów roku podatkowego nie można uznać takich kosztów /wydatków/, które odnoszą się do przychodów uzyskanych w następnych latach podatkowych, a jedynie te, które mają związek z przychodami stanowiącymi wielkość wyjściową do obliczenia dochodu w roku podatkowym. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach. W swoim środku zaskarżenia spółka wskazała, iż organy przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/ poprzez bezzasadne stwierdzenie i przyjęcie w uzasadnieniu za podstawę wydania decyzji o braku związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy budową dróg dojazdowych przygotowujących wjazd maszyn i urządzeń na budowę, a jej wynikami w postaci gotowego obiektu budowlanego. Zaskarżonej decyzji zarzucono także naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez oparcie zaskarżonej decyzji na błędnym założeniu, że po wystawieniu przez podatnika będącego firmą budowlaną faktury końcowej, która kwotowo odpowiada umownej zryczałtowanej wartości robót /w roku podatkowym 1998/, podatnik ten nie może już przyjąć od podwykonawców i rozliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu żadnych faktur związanych z tymi robotami. Nawet mimo oczywistego technicznego i ekonomicznego z nimi związku. Ponadto w omawianej wyżej sytuacji, przez bezpodstawne przyjęcie, że koszt robót wynikających z faktur podwykonawców należy w tych okolicznościach rozliczyć w ciężar kosztów następnego roku kalendarzowego nawet mimo nie objęcia tego okresu podatkowego postępowaniem kontrolnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uwzględnił argumentacji skarżącego i oddalił skargę. Odnosząc się do pierwszej grupy wydatków, Sąd wskazał, iż stanowisko organów podatkowych dotyczące wydatków związanych z budową dróg tymczasowych nie nasuwa zastrzeżeń. Na rzecz takiej oceny jednoznacznie przemawiają bowiem ustalenia poczynione w toku postępowania przez te organy. W szczególności Sąd I instancji uznał, że trafnie odwołały się one do treści kosztorysu z dnia 16 września 1998 r., (...), stanowiącego bez wątpienia istotną podstawę określenia ceny usługi w umowie strony skarżącej ze Spółką "N.", zawartej przez podmioty uczestniczące w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wprawdzie określona tam wartość budowy spornych dróg miała jedynie charakter wstępny, jednak, jak można domniemywać, została ona skalkulowana zgodnie z regułami sztuki budowlanej, z uwzględnieniem rozmiaru projektowanych prac oraz ich specyfiki. Dlatego też wspomniana wielkość - w ocenie Sądu I instancji - mogła zostać przyjęta za punkt odniesienia pozwalający ocenić zasadność tej części poniesionych wydatków. Mając przy tym na uwadze zastrzeżenia zgłaszane w tym zakresie przez stronę skarżącą, Sąd podkreślił, iż ów punkt odniesienia stanowiła nie cała kwota określona w kosztorysie, zamykająca się sumą 170.337,68 zł., lecz jedynie kwota 9.497,04 zł., dotycząca wartości robocizny i kosztów użycia sprzętu. Skoro bowiem, jak wynikało to z wyjaśnień skarżącej Spółki, ona sama nabyła materiały do budowy dróg, to przy ocenie jej wydatków na rzecz podwykonawców nie można uwzględnić wartości tych materiałów, która w kosztorysie zamykała się kwotą 160.840,64 zł. Innymi słowy więc, wskazane wyżej wydatki nie mogły dotyczyć materiałów na budowę dróg. Oceny tej nie może przy tym zmienić powoływanie się przez stronę skarżącą na istnienie dowodów księgowych dokumentujących poniesienie przez nią wydatków wynikających ze wspomnianych wyżej faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż znaczna różnica pomiędzy wartością kosztorysową /9.497,04 zł./, a wydatkami zarachowanymi przez stronę skarżącą /183.500 zł./, w pełni uzasadnia zatem wątpliwości organów podatkowych, co do zasadności tych wydatków i to bez konieczności odwoływania się do opinii biegłego z zakresu budownictwa. Odnosząc się z kolei do drugiej grupy wydatków Sąd I instancji dokonał analizy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa zasady potrącalności kosztów w czasie, czyli wskazuje moment, w jakim wydatek uznany za koszt uzyskania przychodu ma być od tegoż przychodu odliczony. Według skarżącej Spółki, wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu należy uwzględniać w tym roku, w którym zostały poniesione. Izba Skarbowa uznała natomiast, że powinno to następować w roku uzyskania przychodu. W sporze tym należy, zdaniem Sądu I instancji, opowiedzieć się za stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe. Stanowisko to znajduje, w ocenie Sądu, przede wszystkim wsparcie w literalnym brzmieniu analizowanego art. 15 ust. 4. W kontekście jego pełnej treści nie można bowiem skutecznie twierdzić, że pojęcie "dotyczą", budzące największe wątpliwości w toku wykładni, odnosi się do słowa "koszty". Jest tak dlatego, ponieważ z tej części przepisu, która następuje po skrócie "tj.", stanowiącej rozwinięcie wyrażonej wcześniej myśli oraz jej wyjaśnienie, dosłownie wskazano, iż koszty poniesione we wcześniejszych latach podatkowych odlicza się dopiero w roku uzyskania związanego z nimi przychodu. Związek ten określono poprzez użycie po raz kolejny słowa "dotyczą", co czyni jaśniejszym znaczenie, w jakim słowo to występuje wcześniej. Wnioski dotychczasowe potwierdza także interpretacja fragmentu rozpatrywanej regulacji następującego po słowie "oraz", gdzie przewidziano dwa wyjątki od przedstawionej zasady. Jeden z tych wyjątków, jak stwierdzono pod koniec art. 15 ust. 4 po średniku, polega na tym, że można odliczyć koszty w roku ich poniesienia. Warunkiem dokonania takiego zabiegu jest jednak, aby koszty uzyskania były określone, co do rodzaju i kwoty oraz by dotyczyły przychodów minionego roku podatkowego, w którym to roku nie mogły być zarachowane. Jak z łatwością można zauważyć, wyjątek ów nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż do identycznych rezultatów prowadzi również wykładnia systemowa art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych, zmierzająca do ustalenia jego znaczenia poprzez analizę jego relacji z pozostałymi przepisami tej ustawy. Sąd zauważył, że art. 15 ust. 4 nie sposób interpretować w oderwaniu od wspomnianego art. 15 ust. 1, gdzie zawarto definicję kosztów uzyskania przychodów. W definicji tej, położono zaś szczególny nacisk na związek między kosztem a przychodem. Na powyższe orzeczenie wpłynęła skarga kasacyjna Spółki do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez bezpodstawne pozbawienie prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków oraz naruszenie art. 9 ust. 1 ww. ustawy w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy poprzez błędną wykładnię. Ponadto wskazano na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ poprzez rozstrzygnięcie sprawy nie oparte na wszechstronnej i merytorycznie poprawnej analizie akt; naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ww. ustawy i nie uchylenie decyzji Izby Skarbowej w K. wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez zaniechanie zbadania wszystkich okoliczności stanu faktycznego i braku wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podniesiono także naruszenie art. 183 par. 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez orzekanie w składzie, który był sprzeczny z przepisami prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż dokonany przez Sąd I instancji osąd zgodności z prawem decyzji organu podatkowego oderwany jest od całokształtu akt sprawy, a tym samym przekracza granice swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie Sądu stoi - w ocenie autora skargi kasacyjnej - w sprzeczności z wszechstronnym wyjaśnieniem sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może bowiem ograniczyć swoich działań procesowych tylko do oceny, czy organ odwoławczy efektywnie i konsekwentnie dążył do uzasadnienia własnego stanowiska. Według skarżącej Spółki Sąd powinien w granicach prawa, zbadać czy organ podatkowy, wydając decyzję nie naruszył przepisów prawa poprzez zaniedbanie obowiązku obiektywnego i poprawnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej podniesiono również, iż sporny przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować wprost. Wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów należy uwzględniać w tym roku, w którym zostały poniesione. Nieudolność i zawiłość zredagowania ww. przepisu nie powinna działać na niekorzyść podatnika. Mając na uwadze powyższe, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, stwierdzenie nieważności postępowania sądowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż podniesione w tym środku odwoławczym zarzuty nie są trafne. Zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym ściśle sformalizowanym. Przejawia się to w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze, stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwojakich podstawach, a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie jest elementem konstrukcyjnym tego środka zaskarżenia /zob. postanowienie NSA z dnia 25 maja 2004 r., GSK 38/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 13 s. 584; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 208/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 55/. Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Zatem zakres kognicji Sądu rozpoznającego skargę kasacyjną wyznaczają precyzyjnie sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na podstawach, określonych w art. 174 p.p.s.a. i uzasadnione w treści skargi /zob. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., FSK 20/04; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 148/04; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 86/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 37/. W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniesiono trzy zarzuty. Najdalej idący zarzut dotyczy naruszenia art. 183 par. 2 pkt 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem nieważność postępowania zachodzi, jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo, jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. W ocenie skarżącego fakt, że zaskarżony wyrok został wydany w składzie dwóch sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz jednego sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sprawia, że skład sądu był sprzeczny z przepisami prawa. Powyższy zarzut nie jest zasadny. Oczywistym jest bowiem to, że sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego przeniesiony przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, na stanowisko sędziego wojewódzkiego sądu administracyjnego, w trybie przewidzianym w art. 94 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, jest sędzią wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zatem Sąd wyrokujący w sprawie objętej skargą kasacyjną orzekał w składzie przewidzianym w art. 16 par. 1 p.p.s.a. W przypadku bowiem sędziów NSA przeniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w trybie wyżej wskazanym tenże Sąd nie jest innym sądem w rozumieniu art. 46 par. 1 Prawa o ustroju sądów powszechnych w związku z art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, lecz sądem, w którym sprawują swój urząd /zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2005 r., I FSK 3/05/. Nie jest trafny także zarzut naruszenia przepisu art. 133 par. 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 par. 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia sprawy nie opartego na wszechstronnej i merytorycznie poprawnej analizie akt. Podnosząc ten zarzut strona skarżąca zdaje się kwestionować prawidłowość ustaleń faktycznych. Należy jednak podkreślić, że przepis art. 133 par. 1 p.p.s.a. stanowi odpowiednik przepisu art. 316 par. 1 in principio Kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie z tym unormowaniem po zamknięciu rozprawy sąd wydaje wyrok, biorąc za podstawę stan rzeczy istniejący w chwili zamknięcia rozprawy. Dlatego też, podnosząc zarzut naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a., nie sposób podważać ustaleń faktycznych, czy też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Norma ta reguluje w istocie moment decydujący dla oceny stanu sprawy przy wydawaniu orzeczenia przez sąd administracyjny. Dokonanie oceny legalności zaskarżonego aktu dokonuje się na podstawie stanu faktycznego istniejącego w chwili podjęcia aktu. Zatem zarzut rozstrzygnięcia sprawy nie opartego na wszechstronnej i merytorycznie poprawnej analizie akt nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu z art. 133 par. 1 p.p.s.a. /zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04/. Nie sposób także zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, dotyczącym naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 par. 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie decyzji Izby Skarbowej w K. w sytuacji zaniechania przez ten organ zbadania wszystkich okoliczności stanu faktycznego i braku wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki w toku postępowania podatkowego zebrano obszerny materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że ocena zebranego materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy, spełniała wszelkie wymogi przewidziane w art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku precyzyjnie wskazano i opisano trzy zasadnicze przesłanki, które przemawiały za trafnością dokonanej oceny. Po pierwsze, porównanie kosztorysu wstępnego z wydatkami zarachowanymi przez stronę. Był to podstawowy argument. Po drugie, protokoły odbioru prac. Po trzecie, wyniki kontroli krzyżowych. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu analizowanego zarzutu wskazał, że organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej brak jest jednak przytoczenia argumentów uzasadniających powyższą tezę. Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ. Ponieważ uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie tego zarzutu nie zawiera powyższych elementów, należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył wyżej wskazanych przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej jej autor zarzucił, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie oparł się na domniemaniach, a nie na dokumentach księgowych. Powyższa teza została zbudowana w oparciu o wyrwane z kontekstu sformułowanie. Określenie dotyczące domniemywania, użyte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zostało zawarte w celu podkreślenia reguł logicznego rozumowania i pewnych zasad doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi kosztorys wstępny sporządzany przez profesjonalistów nie powinien być dwudziestokrotnie niższy od ostatecznych kosztów. Zdaniem skarżącego, dla oceny prawidłowości działań podatnika niezbędna była opinia biegłego, o którego powołanie strona wnosiła wcześniej. Jednakże należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej, czy też art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Dlatego też powyższa kwestia, stosownie do regulacji zawartej w art. 183 par. 1 p.p.s.a., pozostaje poza zakresem kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolei odnosząc się do braku konsekwencji organów podatkowych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wcześniejszej faktury spółki "M.", w sytuacji kwestionowania możliwości usługowych tego podmiotu, to należy podkreślić, że postępowanie takie organu podatkowego było korzystne dla podatnika. Stąd też Sąd pierwszej instancji, związany zakazem reformationis in peius, wynikającym z art. 134 par. 2 p.p.s.a., nie mógł orzekać na niekorzyść strony skarżącej. Nie są uzasadnione również zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez bezpodstawne pozbawienie prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków oraz błędną wykładnię art. 9 ust. 1 ww. ustawy w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić w dwojakiej postaci. Po pierwsze, przez błędną wykładnię. Po drugie, przez niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi, zarzucając naruszenie przepisu art. 9 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powołał się na pierwszy typ naruszenia norm prawa materialnego. Jak powszechnie się przyjmuje, błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego. Wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie nie zachodzą wątpliwości interpretacyjne, dotyczące powyższych norm prawnych. W istocie rozbieżności zachodzą w zakresie subsumcji tych przepisów. Jednakże należy podkreślić, że zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, jak wyżej wskazano, okazały się chybione. Zatem stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy. W kontekście zaś tak ustalonych okoliczności faktycznych, dokonana subsumcja przepisów prawa materialnego jest prawidłowa. Zastosowanie bowiem tych przepisów prawa materialnego było jedynie konsekwencją ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi wydatki na budowę dróg tymczasowych nie spełniają przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast formułując drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, autor środka odwoławczego nie wskazał postaci naruszenia prawa materialnego. Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z treścią art. 183 par. 1 p.p.s.a., nie jest zobowiązany ani uprawniony do precyzowania, uzupełniania lub domyślania się w zakresie powołanych przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych /zob. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2004 r., FSK 1208/04/, to jednak z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona zarzuca błędną wykładnię powołanego wcześniej przepisu. Wbrew jednak twierdzeniom autora skargi, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się zarzucanego uchybienia. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 analizowanej ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone, co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Uwzględniając treść tego przepisu nie można zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, jakoby z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikała zasada, iż koszty potrącane są w roku podatkowym, w którym je poniesiono. Przepis ten bowiem wyraźnie stanowi, że koszty potrąca się w roku podatkowym, którego dotyczą. Skoro koszty ponosi się w celu uzyskania przychodów /art. 15 ust. 1 tej ustawy/, to można je potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił, albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić. Zdanie zawarte w ust. 4 art. 15 po skrócie "tj." wyjaśnia, że wyraz "dotyczą" odnosi się do rzeczownika "przychody". Takie też stanowisko jest prezentowane konsekwentnie w judykaturze /zob. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00; wyrok NSA z dnia 12 listopada 2003 r., III SA 3379/02 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 5 s. 53/. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" i par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.