I SA/Ka 1690/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Wiciak /spr./ Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2004 r. sprawy ze skargi W.W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję - stwierdza, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego [...] /[...] / złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ po rozpatrzeniu odwołania W. W. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. znak [...] Izba Skarbowa w K. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za miesiąc sierpień 1996 r. i w tym zakresie umorzyła postępowanie w sprawie a w pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Adresatem decyzji był W.W., zaś w jej uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w K. orzekł o odpowiedzialności W. W. za zaległości Spółki z o.o. PW "A" w podatku od towarów i usług za okres styczeń - czerwiec 1996 r. sierpień i grudzień 1996 r. w łącznej wysokości [...] zł /kwota do wpłaty - [...] zł/ i umorzył postępowanie w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 1996 r. W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła, że zgodnie z art. 118 Ordynacji podatkowej Urząd Skarbowy nie miał prawa do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż minęło 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa, natomiast powołany przepis nie przewiduje żadnych okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Powyższe nie stoi w sprzeczności z art. 332 Ordynacji podatkowej. W oparciu o ten zarzut strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Przedstawiając ustalony w sprawie stan faktyczny Izba Skarbowa wskazała na to, że postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w K. wszczął postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki PW "A" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące I - VII.1996 r., VIII - XII.1996 r. na W. W. Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania wydano zaskarżoną decyzję. W ramach oceny prawnej stanu faktycznego podkreślono w pierwszej kolejności, iż zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają również osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawach okoliczności. Natomiast stosownie do art. 47 ust. 2 wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysku. Z uwagi na brak ustawowego wskazania terminu w jakim organy podatkowe mogą orzekać w tym zakresie przyjęto, iż wydanie takiej decyzji może nastąpić nie później niż do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązań stanowiących przedmiot postępowania. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją w kontekście powołanego przez stronę art. 118 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa stwierdziła, iż zgodnie z treścią art. 332 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych - w sposób jednoznaczny określa przypadki w jakich należy je stosować /przedmiot postępowania/ oraz krąg osób, do których postępowanie to może być skierowane. Nie można więc zgodzić się z poglądem strony jakoby art. 332 nakazywał stosować, wobec osób trzecich wymienionych w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, przepisy Ordynacji podatkowej /i to z równoczesnym uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 40 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Przepis art. 332 Ordynacji podatkowej wyklucza więc także możliwość stosowania w odniesieniu do odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe do dnia 31 grudnia 1997 r. przepisu art. 118 Ordynacji podatkowej. Art. 118 umiejscowiony został w Dziale III, Rozdział 15 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Skoro zatem art. 332 Ordynacji podatkowej nakazuje stosowanie - przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej za zaległości powstałe do dnia 31 grudnia 1997 r. - przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie wskazując przy tym na jakiekolwiek wyłączenia, to nie może być również stosowany przepis art. 118 /w ustawie o zobowiązaniach podatkowych brak odpowiednika tego przepisu/. Art. 332 Ordynacji podatkowej nie odnosi się również do zasad przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę podatku, przedawnienie lub umorzenie. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W dalszych przepisach art. 70 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił przypadki w których: - zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu /art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej/ - tj. w przypadku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką /przy czym po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki/, - bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu /art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej/ - tj. w przypadkach wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej /orzekających o odroczeniu terminu płatności podatku, albo o rozłożeniu na raty - zapłaty podatku lub zaległości podatkowej/, - bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu /art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej/ - tj. wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. W niniejszej sprawie - zgodnie z art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia został zawieszony poprzez rozłożenie zaległości podatkowej za okres od I - VI.1996 r. na raty, do dnia terminu płatności ostatniej raty tj. do dnia [...]r. Ponadto, w dniu [...] r. doręczono Spółce "A" zawiadomienie z dnia [...] r. znak: [...] o zajęciu rachunku bankowego do wysokości egzekwowanych za okres I - VI.1996 r. zobowiązań pieniężnych z tytułu podatku VAT co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Z informacją dotyczącą postępowania egzekucyjnego strona została zapoznana w toku prowadzonego postępowania, przed wydaniem decyzji /protokół z dnia [...] r./ w trybie art. 123 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym przedmiotowa sprawa w zakresie zobowiązań podatkowych za miesiące od I do VI.1996 r. powinna była zostać rozpatrzona merytorycznie, co też Urząd Skarbowy uczynił. Dalej przybliżono powody umorzenia postępowania w zakresie sierpnia 1996 r. wskazując, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten miesiąc art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności w/w zobowiązania. Termin płatności powyższego zobowiązania podatkowego upłynął z dniem [...] r., zatem 5-letni okres przedawnienia zobowiązania upłynął z dniem [...] r. Uwzględniając zatem treść cytowanego wyżej art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - na skutek upływu terminu przedawnienia przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło. W konsekwencji powyższego postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1996 r. stało się bezprzedmiotowe. W odniesieniu do pozostałych zaległości Izba Skarbowa zauważyła, że przepisy prawa zezwalają jednak na odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności wspólników spółki z o.o. na mocy art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ale jedynie w przypadku zaistnienia przesłanek natury społeczno-gospodarczej bądź ze względu na zasady współżycia społecznego. W ramach analizy materiałów dowodowych oraz prawidłowości prowadzonego postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa wskazała na to, że w toku postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy, mimo zapewnienia stronie czynnego udziału w tym postępowaniu /vide: pisma Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. i [...] r. znak: [...] - jako przesłanki mające uzasadniać odstąpienie od orzekania odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika - wskazano jedynie fakt, iż skarżący jako osoba niepełnosprawna jest "w bardzo trudnym położeniu materialnym". W związku z powyższym Izba Skarbowa dokonała szczegółowej analizy sytuacji materialnej strony na podstawie przedstawionych tak przez nią jak też Urząd Skarbowy dowodów dochodząc do konkluzji, iż co prawda sytuacja strony nie należy w chwili obecnej do najlepszych /konieczność spłaty pożyczki/, jednakże uznano, że nie jest to w niniejszej sprawie przesłanka wystarczająca do rezygnacji z dochodzenia należności Skarbu Państwa. Nie stwierdzono bowiem wystąpienia okoliczności natury społeczno-gospodarczej czy zagrożenia zasad współżycia społecznego, które potwierdzałyby konieczność odstąpienia od orzekania odpowiedzialności W.W. za zaległości podatkowe PW "A" Sp. z o.o. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego W. W. powtórzył w zasadzie istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu. Koncentrując się na wykazaniu naruszenia przez organy podatkowe normy art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej podniósł, że zgodnie z tym przepisem, termin do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie za okres od stycznia do listopada 1996 r. rozpoczął bieg w dniu 31 grudnia 1996 r. a upłynął w dniu 31 grudnia 2001 r. Do tego czasu organy podatkowe decyzji w tej materii nie wydały. Nie zgadza się z twierdzeniem organów podatkowych, iż norma art. 332 Ordynacji podatkowej wyklucza stosowanie do tego rodzaju spraw przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołuje się w tym zakresie na tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2000 r. /sygn. akt III SA 110/99/, zgodnie z którą nakaz zawarty w art. 332 O.p. odnosi się wyłącznie do art. 40 - 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stąd wniosek skarżącego, że procedura orzekania w tych sprawach oparta jest wyłącznie na przepisach Ordynacji podatkowej. Gdy chodzi o zobowiązania podatkowe za grudzień 1996 r., to wygasły one z dniem 31 grudnia 2002 r. Ostateczna decyzja podatkowa ten fakt pomija. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74, poz. 368 ze zm./, to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270/. Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1271/, który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zaś do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać na wstępie należy, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o zakres stosowania normy art. 332 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem Sądu, zawarte w tym przepisie odesłanie do przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie wyłącza zasady, w myśl której postępowanie toczy się na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów procesowych. Przepis ten bowiem, nakazujący stosowanie do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r. przepisów o zobowiązaniach podatkowych, odnosi się wyłącznie do materialnoprawnych przepisów określających zasady tej odpowiedzialności /art. 40 - 47 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm./. Przepisów procesowych odnoszących się wyłącznie do osób trzecich ostatnio wymieniona ustawa nie zawierała. Stąd wniosek, że w myśl przywołanej zasady, w sprawach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r. a wszczętych po tym dniu stosuje się przepisy proceduralne zawarte w Ordynacji podatkowej, zaś gdy chodzi o podstawy materialnoprawne tej odpowiedzialności stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy zależy zatem od odpowiedzi na pytanie o charakter normy art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w szczególności od odpowiedzi na pytanie, czy jest to przepis określający materialnoprawne zasady odpowiedzialności osób trzecich, czy przepis regulujący zasady postępowania w tego rodzaju sprawach. Przepis ten został zamieszczony w Rodziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej, regulującym odpowiedzialność podatkową osób trzecich. Zawiera on przepisy określające zakres podmiotowy odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika wskazując zamknięty krąg podmiotów, które odpowiedzialność taką ponoszą /art. 110, 111. 112, 113, 114, 115, 116, 116a, 117/ i określając równocześnie w wymienionych przepisach materialnoprawne zasady odpowiedzialności podmiotów zaliczanych przez ustawę do osób trzecich. Przepisy te bowiem określają kto, w jakich sytuacjach i w jakim zakresie ponosi odpowiedzialność, o której stanowi art. 107 Ordynacji podatkowej. Natomiast pozostałe przepisy omawianego rozdziału Ordynacji podatkowej określają formy proceduralne w jakich następuje orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich, warunki jakie muszą zostać spełnione by postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich mogło zostać wszczęte /art. 108/ a także określają w czasie uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej /art. 118 § 1/. Art. 118 § 1 formułuje instytucję przedawnienia prawa do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, czyli reguluje uprawnienie organu podatkowego rozstrzygającego o odpowiedzialności osoby trzeciej a nie zawiera materialnoprawnych regulacji dotyczących zasad odpowiedzialności takich osób. Nie jest to przepis regulujący kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisem dotyczącym przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej jest przepis art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Odpowiedników takich regulacji nie zawierała ustawa o zobowiązaniach podatkowych. To orzecznictwo sądowe ukształtowane na tle stosowania przepisów tej ustawy przyjęło zasadę, iż orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich jest dopuszczalne dopóki istnieje zobowiązanie podatkowe. Skoro takie przepisy nie istniały, to przepis art. 332 Ordynacji podatkowej nie może do nich odsyłać. Reasumując dotychczasowe wywody, stwierdzić należy, że przepis art. 332 Ordynacji podatkowej odsyłając przy orzekaniu w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej do norm ustawy o zobowiązaniach podatkowych regulujących wyłącznie materialnoprawne zasady tej odpowiedzialności czyli art. 40 - 47 tej ustawy, tym samym nie wyłączył stosowania do postępowania w tych sprawach przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej jako regulującego wyłącznie ograniczenie w czasie prawa organu podatkowego do orzekania w tym przedmiocie. Skoro zaś zaskarżona decyzja jest oparta na odmiennej wykładni przepisu art. 332 Ordynacji podatkowej a także art. 118 § 1 tej ustawy to uznać należy, iż orzekając w przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy normy prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270/. Działając na podstawie tego przepisu a także na podstawie art. 152 oraz art. 200 tej ustawy orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż nie podlegała ona wykonaniu do czasu prawomocności wyroku a także orzeczono o kosztach postępowania sądowego.