I SA/Bd 179/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Asesor sądowy Grzegorz Saniewski (spr.), Protokolant Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu [...] na rozprawie sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 3.720,80 zł (trzy tysiące siedemset dwadzieścia 80/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 179/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. ustalającą D. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1997 r. w kwocie [...] zł. Powołując się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor stwierdził, iż opodatkowanie w sytuacji o której mowa w ww. przepisach tj. opodatkowanie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, następuje na podstawie znamion zewnętrznych tj. wydatków podatnika w konfrontacji z mieniem dotychczas zgromadzonym. Oznacza to, iż organ podatkowy jest uprawniony do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z opodatkowania mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, kiedy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uprawnione są do przyjęcia, iż podatnik osiągał przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Dyrektor podkreślił, iż to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, iż jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, a organ podatkowy ma prawo oceny przedstawionego materiału dowodowego. Generalną bowiem zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Dyrektor Izby za Naczelnikiem Urzędu ustalił, iż podatniczka prowadząca firmę pod nazwą "Salon Fryzjerski L." w 1997 r. uzyskała dochód z emerytury w wysokości netto [...] zł. Oprócz poniesionych w tym roku wydatków na bieżące utrzymanie podatniczka poniosła również wydatki związane z działalnością gospodarczą w kwocie [...] zł oraz związane z eksploatacją samochodu w kwocie [...] zł. Uznał, iż dochód z emerytury pokrywał wydatki na bieżące utrzymanie. Co do pokrycia pozostałych ww. wydatków w łącznej kwocie [...] zł dochodami z ujawnionych źródeł przychodów organy podatkowe uznały, iż na początek 1997 r. podatniczka dysponowała jedynie oszczędnościami w wysokości [...] zł. Nie uznały tym samym za udowodnione twierdzeń strony, iż źródłami dochodów, z których zostały pokryte te wydatki były oszczędności zgromadzone przez nią i jej męża w związku z pracą zawodową oraz inwestowaniem na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. Na poparcie tych twierdzeń przedstawione zostały przez stronę historie rachunków bankowych oraz świadkowie, którzy zeznali, iż podatniczka zgromadzone do roku 1984 oszczędności w wysokości [...] tys. USD przechowywała w domu w kopertach, z których każda zawierała [...] tys. USD, przy czym na koniec 1996 r. pozostało 7 takich kopert. Organy podatkowe nie kwestionując faktu, iż w latach osiemdziesiątych podatniczka wspólnie z mężem zgromadziła wysokie oszczędności, oraz że inwestując na giełdzie mogła uzyskać wysokie zyski, uznały, że rozpoczynając w roku 1994 prowadzenie działalności gospodarczej i rozwijając ją w następnych latach musiała ona ponieść znaczne nakłady finansowe, które – co wynika z analizy przedłożonych historii rachunków bankowych – stopniowo wyczerpywały zgromadzone oszczędności. Dyrektor Izby uznał przy tym za chybione argumenty pełnomocnika strony, iż organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę analizę obrotów papierami wartościowymi, pomijając salda końcowe rachunków, gdyż poprzez jej zestawienie ze wskaźnikami zysku netto ("wysnutego z założonej rentowności papierów wartościowych") można wysnuć "wniosek pośredni o wysokości zysku z obrotów papierami wartościowymi w latach 1993 – 1994 w granicach [...] tys. USD". Według Dyrektora wniosek taki stanowi bowiem tylko hipotetyczne założenie, zaś w toku postępowania nie zostały przedłożone żadne dowody dokumentujące lokowanie w instytucjach finansowych środków pieniężnych uzyskanych z gry na giełdzie i zachowanie ich w formie oszczędności aż do 1997 r. Dyrektor zauważył, iż to właśnie z sald końcowych rachunków wynika wysokość posiadanych na dzień 1 stycznia 1997 r. oszczędności będących w dyspozycji strony. Ponadto zeznania świadków stoją w sprzeczności z oświadczeniem podatniczki z dnia 10 czerwca 2002 r., w którym skarżąca nie wspomniała o przechowywaniu gotówki w domu. Wyjaśniła natomiast, iż przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, w latach 1993 – 1994 inwestowała na Giełdzie Papierów Wartościowych oraz że część oszczędności przechowywała w Banku PKO S.A. Co do zeznań świadków organ odwoławczy ocenił, iż organ I instancji zasadnie odmówił im wiarygodności. W świetle bowiem wynikającej z zebranego materiału dowodowego, stosowanej przez podatniczkę praktyki inwestowania w papiery wartościowe oraz gromadzenia środków finansowych na rachunkach bankowych (zarówno złotowym jak dewizowym), argument, iż tak duża ilość gotówki była przechowywana w mieszkaniu w sposób niezabezpieczony - "w otwartych kopertach", "w kartonie"- jest zdaniem Dyrektora nieprzekonywujący. Takie zachowanie sprzeczne byłoby bowiem z zasadami racjonalnego myślenia i doświadczenia życiowego, jak również z postępowaniem podatniczki w zakresie gospodarowania środkami finansowymi i narażało ją nie tylko na utratę zysku w postaci odsetek, ale wiązało się jeszcze z dużo większym ryzykiem kradzieży. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie skarżonej decyzji, zarzucając jej błędne zastosowanie prawa podatkowego materialnego tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji normy prawnej konstytuującej instytucję dochodów ze źródeł nieujawnionych, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej) oraz wynikające z powyższych zarzutów rozbieżności pomiędzy ustaleniami stanowiącymi podstawę decyzji a zebranym materiałem dowodowym. Uzasadniając postawione zarzuty pełnomocnik skarżącej wskazał, iż instytucja opodatkowania nie ujawnionych źródeł przychodów (art. 20 ust. 3 ww. ustawy) zawiera dyspozycję o treści: jeżeli wydatki... i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Podejście organów podatkowych pomijające analizę obrotów na kontach skarżącej jest więc błędne, bo saldo końcowe na rachunku bankowym stanowi odzwierciedlenie stanu aktywów na konkretny dzień. Tymczasem art. 20 ust. 3 wyraźnie mówi o mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, nie zaś na dzień zakończenia roku. Ponadto według pełnomocnika skarżącej Dyrektor Izby myląc treść dowodu ze świadków z oceną procesu inwestycyjnego strony w istocie nie uzasadnia braku wiarygodności zeznań. Dowód z zeznań świadków dotyczył oszczędności gotówkowych, natomiast dowód z rachunku bankowego – procesu inwestycyjnego. Pełnomocnik skarżącej w uzasadnieniu skargi stwierdził, iż organ podatkowy z jednej strony nie kwestionując posiadania przez stronę oszczędności, a z drugiej – kwestionując ich wysokość, naruszył przepis art. 191 Ordynacji podatkowej nakazujący ocenić daną okoliczność na podstawie całego materiału dowodowego. Za błędne logicznie strona skarżąca uznała przyjęcie przez organy podatkowe iż zgromadzone oszczędności wystarczyły na pokrycie wydatków w latach 1994 – 1996, natomiast nie wystarczyły na pokrycie wydatków w roku 1997. Pełnomocnik zwrócił też uwagę, iż organy podatkowe raz wymagają od strony udowodnienia faktu posiadania oszczędności, a innym razem – uprawdopodobnienia posiadanych zasobów, gdy tymczasem w opinii judykatury na stronie ciąży obowiązek dowodzenia, jednakże dowodzenie to jest sprowadzone do uprawdopodobnienia. Innym błędem z zakresu oceny materiału dowodowego jest wg pełnomocnika skarżącej wyszukiwanie sprzeczności w wyjaśnieniach strony z zeznaniami świadków w sytuacji, kiedy dotyczyły one dwóch różnych rzeczy. Strona skarżąca nie zeznała w jaki sposób przechowywała oszczędności, nie była bowiem przesłuchiwana na okoliczność przechowywania gotówkowych zasobów finansowych, ale na okoliczność posiadania oszczędności na rachunku bankowym, Jedynie świadkowie powołani byli na okoliczność swej wiedzy w zakresie sposobu przechowywania oszczędności w domu skarżącej. Nieuzasadniona jest też ocena organów podatkowych, iż w świetle zasad doświadczenia życiowego nie przechowuje się w domu tak znacznych środków finansowych w gotówce. W tej ocenie bowiem organy podatkowe nie biorą pod uwagę doświadczenia pokolenia skarżącej, które wskutek operacji wymiany pieniądza w roku 1954, wielkiego zmniejszenia oszczędności (za wyjątkiem oszczędności dewizowych) w wyniku inflacji z roku 1989 i lat następnych, oraz zablokowania kont dewizowych w dniu 13 grudnia 1981 r. utraciło zaufanie do instytucji finansowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w skarżonej decyzji jak też przytaczaną tam argumentację. Ponadto odnosząc się ponowienie do oświadczenia podatniczki z dnia 10 czerwca 2002 r. zauważył, iż stanowiło ono odpowiedź na pismo Urzędu Skarbowego z dnia 21 maja 2002 r., w którym proszono skarżącą o udzielenie informacji o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów za poszczególne lata 1997 – 2001. Skarżąca w oświadczeniu tym nie wspomniała o przechowywaniu gotówki w domu, a ze względu na wielkość kwoty ([...] tys. USD) trudno dać wiarę, że mogła o niej zapomnieć. Wyjaśniła natomiast, iż przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, w latach 1993 – 1994 inwestowała na Giełdzie Papierów Wartościowych oraz że część oszczędności przechowywała w Banku PKO S.A. Na fakt przechowywania w domu dużej sumy pieniędzy skarżąca nie wskazywała również ani w toku postępowania kontrolnego ani w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie zarzuty skargi należy uwzględnić. Stosownie do zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wolnych od tego podatku w myśl art. 21, 52 i 52a ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Podlegające opodatkowaniu dochody uzyskiwane być mogą z różnych źródeł przychodów wyliczonych w art. 10 ust. 1 tej ustawy, m.in. z "innych źródeł" (pkt 9). Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 omawianej ustawy, uważa się też przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 cyt. ustawy), zaś wysokość tych przychodów ustala się - w myśl art. 20 ust. 3 tej ustawy - przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z ostatniego z powyższych przepisów wynika więc, że dla wykazania iż przychody nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach niezbędne jest zbadanie wartości mienia zgromadzonego nie tylko w danym roku podatkowym, ale także mienia zgromadzonego w latach poprzednich. W przypadku finansowania wydatków pieniężnych słuszne jest założenie, że w przypadku braku posiadania środków pieniężnych w wystarczającej wysokości w roku podatkowym, środki te zgromadzone w latach poprzednich powinny być w posiadaniu podatnika w dniu 1 stycznia roku podatkowego. W przeciwnym razie oczywistym jest wniosek, że nawet jeżeli w latach poprzednich podatnik zgromadził pewne zasoby finansowe, to nie posiadając ich w dniu 1 stycznia roku podatkowego wcześniej już je rozdysponował. Niezasadny jest więc zarzut błędnego zastosowania art. 20 ust. 3 poprzez badanie istnienia zasobów finansowych i ich wielkości na dzień 1 stycznia 1997 r. Słusznie też organy podatkowe uznały, czego skarżąca nie neguje, iż w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki znajdują pokrycie w posiadanych zasobach. Niemniej nie oznacza to, że organy podatkowe są zwolnione z obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i wyczerpującego jego rozpatrzenia (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) w sposób swobodny, acz nie dowolny (art. 191 Ordynacji podatkowej). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu zgromadzenia przez skarżącą i jej męża znacznych oszczędności. Nie wypowiadając się co do wysokości tych oszczędności faktycznie nie kwestionowały też ich wielkości podanej przez podatniczkę ([...] tys. USD). Jednocześnie przyznając możliwość osiągania dużych zysków z inwestycji na giełdzie, bez bliższej analizy przedłożonych dowodów w postaci historii kont bankowych i konta papierów wartościowych uznały, iż całość tak zgromadzonych oszczędności (poza kwotą [...] zł) została zgromadzona na koncie bankowym i posłużyła finansowaniu nakładów na rozpoczynaną działalność gospodarczą, co wyklucza możliwość zachowania choćby części tych oszczędności w roku 1997, zwłaszcza przechowywanych w formie gotówki w niezabezpieczonych kopertach. Zdaniem Sądu w tej sytuacji organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów. Zasady doświadczenia życiowego nie wykluczają bowiem możliwości przechowywania oszczędności w domu, choćby w sposób niezabezpieczony. Wprawdzie kierując się tymi samymi zasadami, jak też mając na uwadze aktywność w korzystaniu przez skarżącą z różnych form inwestowania należy z dużą ostrożnością podchodzić do twierdzeń o przechowywaniu w warunkach domowych tak dużej sumy, jednakże nie można wykluczyć, że choćby część oszczędności była w ten sposób gromadzona. Wniosek o niemal całkowitym wydatkowaniu oszczędności na nakłady związane z rozpoczynaną działalnością gospodarczą, które wykluczyłyby możliwość posiadania innych sum niż wykazywane na koncie bankowym w dniu 1 stycznia 1997 r., został wywiedziony z faktu zmniejszającego się stanu rachunku bankowego. Słusznie jednak zauważa pełnomocnik skarżącej (wprawdzie w dość niejasnych i powikłanych wywodach), iż dla pełnego określenia wielkości uzyskiwanych w latach poprzednich dochodów niezbędna jest analiza dynamiki wskazanych kont, a nie tylko ich końcowych sald. Organ pierwszej instancji dostrzegł wprawdzie, iż data ostatniej znaczącej wypłaty z rachunku papierów wartościowych (18 października 1994 r.) zbiegła się z wpłatą podobnej kwoty na rachunek bankowy (21 października 1994 r.), niemniej jednak analiza wpłat i wypłat w przedstawionych historiach kont może prowadzić do wniosku, że nie wszystkie uzyskiwane w wyniku inwestowania dochody były wykazywane na rachunkach bankowych. Świadczy choćby o tym fakt, iż w roku 1993 skarżąca dokonała na rachunku papierów wartościowych wpłat gotówkowych w sumie na kwotę [...] zł (przed denominacją) wypłacając jednocześnie łącznie kwotę [...] zł, a więc suma wypłat przewyższyła o [...] zł sumę wpłat. Jednocześnie saldo tego rachunku z kwoty [...] zł na początku roku zmniejszyło się w końcu roku do kwoty [...] zł, a więc tylko o [...] zł. Należy przy tym zauważyć, że suma wpłat w następnym półroczu na ten rachunek wynosiła [...] zł. Można też dostrzec prawdopodobne przesunięcia pomiędzy kontami np. 2 lutego 1994 r. wypłata kwoty [...] USD z konta bankowego i w tym samym dniu wpłata zbliżonej kwoty w walucie polskiej ([...] zł) na rachunek papierów wartościowych. Oczywiście w tej analizie i jej wpływie na gromadzony przez skarżącą majątek nie można nie uwzględniać zgłaszanych przez nią faktów zakupu kilku samochodów jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Brak przedmiotowej analizy w skarżonej decyzji świadczy o niewyczerpującym rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego. Wobec powyższego, stwierdzając, iż skarżona decyzja naruszyła przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) Sąd orzekł jak w wyroku. Wobec uwzględnienia całości skargi, stosownie do art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie 2 wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie 200 ww. ustawy, uwzględniając wysokość poniesionego wpisu, koszty zastępstwa procesowego stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 lit. "e" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), a także uiszczoną opłatę skarbową za pełnomocnictwo (do wysokości stawki ustawowej).