I SA/Ka 1334/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.) Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2004 r. sprawy ze skargi G.S. i H.S. W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję; - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; - stwierdza, iż zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania byłych wspólników Spółki cywilnej H.S. W. i G.S. od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., Nr [...] odmawiającej dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT - 7 za m-c grudzień 2001 r. w kwocie [...],- zł oraz określającej prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za m-c grudzień 2001 r. w wysokości [...],- zł Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono na wstępie treść rozstrzygnięcia organu I instancji a także argumentacje podniesione w odwołaniu od tej decyzji. W tych zaś ramach wskazano na to, że opisaną wcześniej decyzją Urząd Skarbowy w S. na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) odmówił dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za m-c grudzień 2001 r. i określił prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2001 r. w kwotach podanych sentencji. Byli wspólnicy Spółki cywilnej H.S. - W. i G.S. złożyli odwołanie od w/w decyzji, w którym - zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 76 ust. 3 ( prawdopodobnie Ordynacji podatkowej ) - żądali zwrotu ( w gotówce ) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za m-c XII/2001 r. w wysokości [...],- zł ( tj. według wyliczenia Urzędu Skarbowego ) wraz z odsetkami. Jednocześnie odwołujący zarzucili organowi podatkowemu pierwszej instancji: - nie wypłacenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2001 r. w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia ( termin upłynął [...]r.), - nie zawiadomienie o przyczynie niedotrzymania terminu i nie podanie nowego terminu załatwienia sprawy, - opóźnianie wydania decyzji po przeprowadzonej kontroli w dniach [...] i [...]r., - wydanie decyzji w sprawie dopiero po pisemnym żądaniu strony. Następnie Izba Skarbowa przedstawiła ustalony w sprawie stan faktyczny wskazując na to, że dnia [...]r. w Urzędzie Skarbowym w S. została złożona deklaracja podatkowa VAT-7 za m-c grudzień 2001 r. spółki cywilnej H.S. - W., G.S., w której podatnik wykazał w poz. 67 deklaracji kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...],- zł. W dniach [...] i [...]Urząd Skarbowy w S. przeprowadził kontrolę na okoliczność sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty deklaracją. W trakcie kontroli ustalono, iż podatnik : - ujął w ewidencji zakupu ( poz. 9 ) i rozliczył w deklaracji VAT-7 fakturę VAT z dnia [...]r., Nr [...] dokumentującą zakup energii elektrycznej. Zgodnie z treścią tej faktury termin płatności określony był na dzień [...]r., - zawyżył podatek naliczony w deklaracji VAT-7 o kwotę [...],- zł ( zgodnie z ewidencją zakupu kwota podatku naliczonego do odliczenia wynosi [...] zł, natomiast w w/w deklaracji podatnik wykazał kwotę [...].- zł ), - dla celów prowadzonej działalności posługiwał się rachunkiem bankowym Nr [...] w Bank [...] S.A. o / S., który to rachunek wg oświadczenia H.S. - W. jest jej osobistym (prywatnym) rachunkiem bankowym, - w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2001 r. wykazał do zwrotu na rachunek bankowy kwotę w wysokości [...],- zł, która to kwota przekracza limit, o którym mowa w art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Ponadto ustalono, iż z dniem [...]r. wymieniona Spółka cywilna została rozwiązana, co potwierdzają złożone w Urzędzie Skarbowym w S. dnia [...]r. formularze : VAT-Z, NIP-2 i NIP-D oraz pismo podatnika z dnia [...]r. złożone w Urzędzie Skarbowym dnia [...]r. O powyższym świadczy ponadto decyzja Prezydenta Miasta S. z dnia [...]r., Nr [...] o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej wpisu dokonanego w dniu [...]r. pod numerem [...], a zgłoszonego przez G.S. Wykreślenia z ewidencji dokonano z dniem [...]r. na wniosek strony. Zgodnie z oświadczeniem wspólników H.S. - W., G.S. z dnia [...]r. remanent likwidacyjny Spółki wynosił 0,- zł, cały towar został sprzedany lub zlikwidowany, co potwierdzają protokoły likwidacyjne z dnia [...]r. i z dnia [...]r. Postanowieniem z dnia [...]r., Nr [...] Urząd Skarbowy w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie : - określenia prawidłowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2001 r., - odmowy dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2001 r., - - określenia prawidłowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2001 r. Po zapoznaniu w dniu [...]r. strony z materiałami zebranymi w tych sprawach, dnia [...]r. Urząd Skarbowy w S. wydał decyzje: - Nr [...] określającą prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2001 r. w kwocie [...].- zł, - Nr [...] określającą prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za m-c listopada 2001 r. w kwocie [...],-zł, - Nr [...] odmawiającą zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za m-c grudzień 2001 r. oraz określającą prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2001 r. w wysokości [...],-zł. Strona nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi jedynie w decyzji z dnia [...]r., Nr [...] złożyła odwołanie. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, Izba Skarbowa nawiązała w pierwszej kolejności do normy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zgodnie z którym, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4, co wynika z ust. 2 art. 21 cyt. ustawy. Natomiast w myśl ust. 4 art. 21 ustawy, w przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1. Stosownie zaś do art. 21 ust. 6 ustawy zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosownym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Kontynuując ten wątek wskazano, że biorąc pod uwagę zapis art. 21 ust. 4 ustawy oraz ustalenia wynikające z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., Nr [...], jak również dane dotyczące sprzedaży opodatkowanej wynikające ze złożonej za miesiąc grudzień 2001 r. deklaracji podatkowej VAT-7, organ odwoławczy stwierdził, iż podatnikowi nie przysługuje zwrot bezpośredni w kwocie [...],-zł, gdyż kwota ta przekracza kwotę wynoszącą 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 ustawy ( tj. 22 % ). Z ustaleń Izby Skarbowej wynika natomiast, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługująca do ewentualnego zwrotu na rachunek bankowy podatnika wynosi [...] zł. Jednocześnie z art. 21 ust. 6 cyt. ustawy wynika, iż zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika. Podatnikami w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej ( tj. m.in. spółki cywilne ) oraz osoby fizyczne. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w przedmiotowej sprawie podatnikiem podatku od towarów i usług była jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, tj. Spółka cywilna w składzie H.S. - W. i G.S. Natomiast do celów działalności gospodarczej podatnik ( tj: Spółka cywilna ) zgłosił rachunek bankowy w Bank [...] o/S. o numerze [...], które to konto jest rachunkiem oszczędnościowo rozliczeniowym jednego ze wspólników Spółki - p. H.S. - W. Zatem w/w konto nie mogło być wykorzystywane do prowadzenia rozliczeń pieniężnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę cywilną oraz do dokonywania zwrotów z tyt. podatku od towarów i usług. Stanowisko to jest również zgodne z zapisem art. 50 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe ( j.t. Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.) stanowiącym, iż rachunki oszczędnościowe nie mogą być wykorzystywane przez ich posiadaczy do prowadzenia rozliczeń pieniężnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Reasumując, podatnik - Spółka cywilna H.S. - W., G.S. - nie dopełnił obowiązków wynikających z powołanych wyżej przepisów przez nie założenie rachunku bankowego Spółki, przez co sam siebie pozbawił prawa dokonania przedmiotowego zwrotu podatku za miesiąc grudzień 2001 r. Dlatego też w świetle przedstawionego stanu faktyczno-prawnego sprawy zarzut odwołania dotyczący wypłacenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2001 r. uznaje się za bezpodstawny. Chybione są również zarzuty dotyczące opóźniania terminu załatwienia sprawy oraz nie zawiadomienia strony o przyczynie niedotrzymania terminu i nie podania nowego terminu załatwienia sprawy, gdyż decyzja wydana została z zachowaniem terminu wynikającego z zapisu art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącym, iż załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Datą wszczęcia postępowania m.in. w sprawie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2001 r. był dzień [...]r. ( vide : postanowienie z dnia [...]r., Nr [...]), natomiast sprawa została rozstrzygnięta decyzją z dnia [...]r., Nr [...] (doręczoną dnia [...]r.). W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego byłe wspólniczki spółki cywilnej podtrzymały zarzut bezzasadnej odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w kwocie [...] zł, wraz z należnymi odsetkami i bezpodstawnego - w ich ocenie - kwestionowania posiadanego przez podatnika konta bankowego. Powtórzyły również argumentacje dotyczącą przewlekłego załatwienia sprawy. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaakcentowano, że określenie w zaskarżonej decyzji prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł nie czyni tego rozstrzygnięcia wadliwym z uwagi na brak podstaw do zwrotu przedmiotowej nadwyżki. Podkreślono też, że jedną z przyczyn odmowy zwrotu różnicy podatku było to, że podatnik utracił byt prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271 ), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zaś do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać należy na wstępie na treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ) w myśl którego, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jest to konieczne z uwagi na sposób sformułowania skargi i jej zarzutów, które sprowadziły się w istocie do wskazania na bezpodstawność odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji bez sformułowania i przedstawienia bardziej szczegółowej argumentacji tego żądania. Czyni to zatem niezbędnym - w ocenie Sądu - dokonanie całościowej oceny zgodności z prawem objętego skargą rozstrzygnięcia. Punktem wyjścia tych rozważań muszą być przepisy art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11 poz. 50 ) zwana dalej w skrócie "ustawą o VAT" w zw. z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej a także art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Po myśli art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzje, w której określa wysokość zwrotu podatku. Jeśli zatem w wyniku postępowania podatkowego okaże się że w deklaracji podatkowej podatnik wykazał jedną z wymienionych kwot w wysokości innej, niż wynika to z rozliczenia podatku, wtedy organ podatkowy dokona w formie decyzji określenia ich prawidłowej wysokości. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Spółka cywilna skarżących w deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 roku wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Organ podatkowy I instancji działając w oparciu o wyniki kontroli prowadzonej w spółce cywilnej skarżących wszczął postępowanie podatkowe między innymi w sprawie odmowy dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7, a po jego przeprowadzeniu wydał decyzję zawierającą dwa rozstrzygnięcia o odmowie dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 roku oraz określenia prawidłowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2001 r. Odrębnego rozważenia wymaga zatem zgodność z prawem każdego z tych rozstrzygnięć. Otóż, organy podatkowe między innymi zakwestionowały zasadność obniżenia w rozważanym okresie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...] roku Nr [...] dokumentującej zakup energii elektrycznej w której termin płatności został określony na dzień [...] roku. Fakturę tę strona skarżąca otrzymała w dniu [...] roku. W uzasadnieniu brak powołania podstawy prawnej zakwestionowania tego odliczenia, przypuszczać jednak można, że organy podatkowe uznały, że podatnik naruszył przepisy określone w § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w art. 19 ust. 3 pkt 1 VATU, ponieważ podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych oraz energii elektrycznej odliczył od podatku należnego w miesiącu faktycznego ( fizycznego ) otrzymania faktur, a nie w miesiącu, w których przypadał termin płatności w nich określony. Stanowisko takie nie byłoby do zaakceptowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego przykładem może być wyrok z dnia 4 lutego 2003 r. ( sygn. akt - III SA 1773/01 M. Podat. 2003/7/36/ wyrażono pogląd, że określenie przez Ministra Finansów w akcie wykonawczym innego terminu obniżenia podatku należnego, niż termin ustawowy ( art. 19 ust. 3 VATU) jest przekroczeniem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 6 ust. 10 ustawy o VAT. Z tej zatem już tylko przyczyny, określenie wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zawarte w zaskarżonej decyzji jest wadliwe. Ponadto, wskazać trzeba, że w uzasadnieniu decyzji podkreślono, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługująca do "ewentualnego" zwrotu na rachunek bankowy podatnika wynosi [...] zł. Wynika to z faktu, iż kwota [...] zł jaka wynikała z ustaleń organów podatkowych przekracza kwotę wynikającą z art. 21 ust. 4 ustawy o VAT. Kwoty tej nie określono jednak w decyzji, czyniąc to za obrazą art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. Z odpowiedzi na skargę można wnioskować, iż organ odwoławczy nie uważa tego za uchybienie, skoro ostatecznie orzeczono o odmowie zwrotu nadwyżki podatku. Rozważenia wymaga zatem w dalszej kolejności sama dopuszczalność wydania decyzji której przedmiotem jest odmowa zwrotu nadwyżki podatku. W tym celu należy podkreślić, że Ordynacja podatkowa stanowi kodyfikację ogólnego prawa podatkowego, głównie zaś zobowiązań podatkowych i postępowania podatkowego. Przepisy tej ustawy będą miały zastosowanie w przypadku, gdy przepisy ustaw szczególnych pewnych kwestii nie regulują odmiennie. W ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym nie zamieszczono regulacji odnoszącej się do przypadku, gdy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego urząd stwierdzi, że podatnikowi nie należy się zwrot różnicy podatku. Treść przywołanego wcześniej art. 10 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że w razie niezakwestionowania przez urząd skarbowy zgłoszonej do zwrotu różnicy podatku następuje jej zwrot na konto bankowe podatnika w myśl art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT. Zwrot jest czynnością techniczną nie mającą znamion decyzji. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe zostanie ustalone przez urząd skarbowy w wysokości innej niż wynika to ze złożonej deklaracji, to ustalenie to musi przybrać postać decyzji, o której mowa w art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa. Ani ustawa o VAT ani przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zatem podstawy prawnej do wydania decyzji odmawiającej zwrotu różnicy podatku o którym stanowi art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Konstrukcja przepisu art. 21 ustawy o VAT wskazuje na to, że jeśli bowiem w okresie rozliczeniowym występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to nadwyżka ta zawsze będzie podlegała rozliczeniu bądź wedle zasady określonej w art. 21 ust. 1 ( tzw. zwrot pośredni ) bądź w sposób określony w art. 21 ust. 2 ( zwrot bezpośredni ). Wysokość kwot podlegających takiemu rozliczeniu będzie wynikała bądź z deklaracji podatkowej, bądź z decyzji wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. Podkreślić w tym kontekście trzeba, że czym innym jest sprawa zwrotu podatku, a czym innym sprawa określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Niewątpliwie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT jest przepisem szczególnym, odnosi się bowiem do kwestii nie uregulowanej w Ordynacji podatkowej a mianowicie do kwestii zwrotu różnicy podatku. Nie jest natomiast przepisem nakładającym na urząd skarbowy obowiązek wydania decyzji w sprawie. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w trybie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT dotyczy tylko i wyłącznie zasadności tego zwrotu. W przypadku natomiast, gdy żądanie zwrotu nie znajduje uzasadnienia, zastosowanie mają przepisy ordynacji podatkowej. Skoro - jak już wyjaśniono - w ustawie o VAT brak uregulowania dotyczącego odmowy zwrotu różnicy podatku, to postępowanie wyjaśniające wszczęte w oparciu o przepis art. 21 ust. 6 ustawy o VAT należy kontynuować w oparciu o postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i zakończyć wydaniem decyzji o której stanowi art. 10 ust. 2 w zw. z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. Konstatacja dotycząca braku podstaw do wydania decyzji o odmowie zwrotu różnicy podatku dotyczy również takiej sytuacji jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Dodać przy tym trzeba, że pogląd organów podatkowych o niedopuszczalności zwrotu różnicy podatku w sytuacji nie posiadania przez podatnika rachunku bankowego jest wysoce kontrowersyjny. Nie można bowiem z przepisów ustawy innej niż ustawa podatkowa regulująca zakres i treść obowiązków podatnika z tytułu określonego rodzaju podatku wyprowadzać wniosków ograniczających uprawnienia podatnika. W tym zaś przypadku chodzi o powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepis art. 50 ust. 3 Prawa bankowego nie dopuszczający możliwości wykorzystywania rachunku oszczędnościowego do prowadzenia rozliczeń pieniężnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naruszenie tego przepisu nie może rodzić ograniczenia praw podatnika wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według R. Lewandowskiego I. Stolfy /VAT Komentarz. Pod red. W. Maruchina/ Dom Wydawniczy ABC str. 480/"...zwrot powinien nastąpić na rachunek bankowy podatnika wskazany urzędowi w zgłoszeniu rejestracyjnym, chyba że na potrzeby konkretnego zwrotu podatnik wskaże organowi podatkowemu inny rachunek niż wskazany w zgłoszeniu". Reasumując, skoro zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa materialnego a także prawa procesowego w stopniu mającym a także mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, to działając w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270) oraz art. 152 i 200 tej ustawy w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji, stwierdzono że nie podlega ona wykonaniu do czasu prawomocności wyroku oraz zasądzono na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego.