I SA/Ka 1598/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Wiciak /spr./ Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2004 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. – Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ - Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 r. w kwocie [...] zł utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Adresatem decyzji była Spółka z o.o. "A" w C. a w jej uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W dniu [...] r. Spółka z o.o. "A" złożyła deklarację VAT-7 za wrzesień 2000 r. wykazując podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł, nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym /zobowiązanie/ podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł. Kwotę tego zobowiązania uiszczono wraz z odsetkami [...] r. Pierwszy Urząd Skarbowy w C. po przeprowadzonej kontroli podatkowej w rzeczonej firmie w zakresie prawidłowości i rzetelności dokonanego rozliczenia za wrzesień 2000 r. postanowieniem Nr [...] z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe. W dniu [...] r. wydał decyzję Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w innej niż zadeklarowanej wysokości w kwocie [...] zł. W związku z tym określił również zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie do organu II instancji, którą to Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. decyzją z [...] r. Nr [...] utrzymała w mocy a tym samym decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. W dniu [...] r. wpłynął do Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wniosek pełnomocnika Spółki A" Adwokata M.K., od którego nie uiszczono stosownej opłaty skarbowej na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. wraz z załączoną korektą deklaracji VAT-7 za powyższy miesiąc. W skorygowanej deklaracji VAT-7 za ten miesiąc Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w tym do zwrotu [...] zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Ponieważ organ podatkowy działając na podstawie art. 10 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku VAT oraz art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa po sprawdzeniu prawidłowości rozliczenia określił za wrzesień 2000 r. zobowiązanie podatkowe w innej niż zadeklarowanej pierwotnie wysokości, uznano że złożona korekta deklaracji nie może wywoływać skutku prawnego w zakresie możliwości merytorycznego ponownego rozstrzygnięcia kwestii wysokości zobowiązania jak również nadpłaty. Z uwagi na powyższe wydano decyzję Nr [...] z dnia [...] r. umarzającą postępowanie jako bezprzedmiotowe, od której strona złożyła odwołanie. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. decyzją Nr [...] z dnia [...] r. uchyliła decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na brak merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku złożonego przez podatnika z dnia [...] r. /wpływ [...] r./. W dniu [...] r. organ podatkowy wydał decyzję Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. w kwocie [...] zł, od której strona złożyła odwołanie. W odwołaniu pełnomocnik wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucając organowi podatkowemu obrazę przepisów Ordynacji podatkowej poprzez: naruszenie art. 121 § 1, art. 128, art. 210 § 1 pkt 6 pełnomocnik zwrócił uwagę, że Urząd Skarbowy w uzasadnieniu decyzji podkreślił, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zmierzać do zmiany ostatecznej decyzji bez jej wzruszenia w zastrzeżonych przepisem prawa trybach z uwagi na brzmienie art. 128 Ordynacja podatkowa, a Spółka składając wniosek nie użyła argumentów, co do których można by dokonać choćby próby subsumpcji pod treść art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik podnosi również, że decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. utrzymała w mocy decyzję Urzędu w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. Jest to decyzja ostateczna, w związku z czym ustalenia w niej zawarte są wiążące dla organu, który ją wydał i dla organu niższej instancji. Organy podatkowe uznały, że transakcje z firmą "B" były niemożliwe. Pełnomocnik wywodzi zatem, że dotyczy to zarówno transakcji zakupu jak i sprzedaży, gdyż transakcje miały charakter kompensacyjny. Skoro transakcje nie miały miejsca to nie można zastosować art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /uchwała 7 sędziów NSA w Warszawie z 2002.04.22 sygn. akt FPS 2/02/ i wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem nie rodzi obowiązku jej zapłaty. Podkreśla, iż z uwagi na fakt, że podatnik wystawił faktury dla podmiotu "B", w których łączna kwota podatku VAT wynosi [...] zł, to po odjęciu powyższej kwoty od kwoty podatku należnego, nadpłata podatku VAT za wrzesień 2000 r. wynosi [...] zł. Pełnomocnik powołuje się również na fakt, iż urząd nie wydał decyzji w zakresie podatku VAT do czasu rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto nie zgadza się z tezą organu podatkowego, iż przedmiotowa sprawa była już przedmiotem zainteresowania organu, bo w toku postępowania organ badał jedynie zasadność i rzetelność podatku naliczonego przez kontrahentów firmy "A". Zatem odmowa stwierdzenia nadpłaty jest niezasadna. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu Izba Skarbowa odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej a w szczególności art. 121 § 2 stwierdziła, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, bowiem prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga jedynie od tych organów przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego ze szczególnym uwzględnieniem zasady bezstronności w swoim postępowaniu. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne w postaci wskazania faktów i dowodów, na których urząd oparł rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie a także uzasadnienie prawne w formie oceny stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa ze wskazaniem jaki zachodzi związek między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia. Zgadzając się ze stwierdzeniem pełnomocnika, że Spółka nie podnosiła we wniosku kwestii wznowienia decyzji ostatecznej, podkreślono, że złożenie deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i ewentualne jej stwierdzenie przez urząd prowadziło by de facto do ponownego orzekania w tej samej sprawie, tj. w kwestii rozliczenia za wrzesień 2000 r. Urząd akcentując w uzasadnieniu kwestię wzruszenia decyzji miał na uwadze fakt, iż decyzja Nr [...] z dnia [...] r. utrzymana w mocy decyzją organu II instancji z [...] r. Nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2000 r. jest ostateczna. Rozstrzyganie zatem o istnieniu nadpłaty na podstawie okoliczności faktycznych, które zostały przyjęte do rozstrzygnięcia zawartych w decyzji wymiarowej, nie może odbyć się inaczej niż przy zastosowaniu tzw. trybów nadzwyczajnych. Podkreślono, że określając w ostatecznej decyzji zaległość podatkową, organ podatkowy stwierdził tym samym brak nadpłaty w stanie prawnym jaki obowiązywał na dzień wydania decyzji wymiarowej i jako organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określił zaległość podatkową. Urząd Skarbowy nie miał podstaw do stwierdzenia nadpłaty za przedmiotowy miesiąc albowiem Spółka oprócz okoliczności znanych urzędowi w postępowaniu zakończonym decyzją Nr [...] z dnia [...] r. nie przedstawiła żadnych innych faktów i dowodów, z których wynikałaby nadpłata w podatku. Co więcej na karcie kontowej podatnika – jak wskazano w uzasadnieniu decyzji figuruje zaległość podatkowa. Natomiast ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, od których uzależnione było rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług odnosiły się do faktur zakupu dotyczących czynszów leasingowych i dzierżawy stacji autogazu, które nie miały związku z przychodami firmy tylko z kosztami uzyskania przychodów a w szczególności nie stanowiły one kosztów uzyskania przychodów. Natomiast, jak sugeruje pełnomocnik strony, nie dotyczyły one faktur zakupu od firmy "B". Poruszona przez stronę kwestia odnośnie braku analogicznego stwierdzenia w decyzjach w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i w zakresie podatku VAT, iż transakcje z udziałem podmiotu "B" nie mogły być dokonane, nie mogą mieć żadnego znaczenia dla przedmiotu postępowania w sprawie nadpłaty, ponieważ były one przedmiotem postępowania wymiarowego. Organ w postępowaniu tym zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie § 50 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wyniku czego określił zobowiązanie w innej niż zadeklarowanej wysokości. W końcu wskazano, że zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 22.04.2002 r. sygn. akt FPS 2/02 dotyczącej trybu stosowania art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm./ przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży, a więc w niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 33 ustawy VAT nie ma zastosowania. Postępowanie podatkowe weryfikujące prawidłowości rozliczenia za wskazany miesiąc w zakresie podatku należnego nie ujawniło by podatek należny w tym trybie był ustalony. Odnośnie, mającego związek z postępowaniem wymiarowym zarzutu pełnomocnika strony należy stwierdzić, iż organ podatkowy zawiesił postępowanie w zakresie podatku VAT do czasu rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wyjaśniono, że tryb art. 201 O.p. nie miał zastosowania w sprawie. Organ I instancji zgodnie z art. 140 O.p. przedłużył termin załatwienia sprawy istotnie ze względu na prowadzone postępowanie w podatku dochodowym. Jednakże ustalenia w zakresie podatku dochodowego, jak już wspomniano, od których uzależnione było rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług odnosiły się do faktur zakupu dotyczących umów leasingowych i dzierżawy stacji autogazu, a nie - faktur zakupu od firmy "B". W decyzjach weryfikujących rozliczenie podatku VAT za omawiany miesiąc nie stwierdzono by transakcje zakupu bądź sprzedaży nie mogły mieć miejsca; nie opodatkowano ich w trybie art. 33, tylko zakwestionowano na podstawie § 50 ust. 4 pkt 1a/ cyt. rozporządzenia prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dodatkowo podkreślono, że w toku postępowania kontrolnego pełnomocnik Spółki, w zastrzeżeniach do protokołu za wrzesień 2000 r. przyznał, że Spółka wszystkie transakcje z firmą "B" zrealizowała, a rozliczeń dokonała w formie kompensaty. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki z o.o. "A" podtrzymał zarzuty wcześniej podniesione na etapie odwołania od decyzji organu I instancji. Zaakcentował konsekwencje dla rozstrzygnięcia sprawy wynikające z ustalenia w postępowaniu wymiarowym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000, iż kontrahent skarżącej – firma "B" nie istnieje formalnie Podkreślono w skardze a także na rozprawie, że mimo wydania ostatecznej decyzji wymiarowej za wrzesień 2000 r. nie było przeszkód do złożenia deklaracji korygującej. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się niezasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74, poz. 368 ze zm./, to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270/. Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1271/, który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zaś do rozważań natury merytorycznej stwierdzić należy, iż w istocie spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy uprawnienia strony skarżącej do złożenia deklaracji korygującej za miesiąc wrzesień 2000 r. już po wydaniu decyzji wymiarowej. Z jej bowiem skutecznym złożeniem wiąże strona skarżąca uprawnienie do żądania zwrotu nadpłaty za ten okres rozliczeniowy. Na samym wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji wskazać trzeba, że przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie było żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, za miesiąc wrzesień 2000 r., które zostało sprecyzowane w piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia [...] r. Tym samym rozstrzygnięcie o zasadności tego żądania musiało uwzględniać regulacje prawne zawarte w przepisach rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika najogólniej mówiąc, że nadpłata, której ustawową definicję zawiera art. 72 tej ustawy ma swe źródło zazwyczaj w błędnych działaniach podatnika, płatnika bądź organu podatkowego. W rozpoznawanej sprawie skarżący dopatrywał się źródła powstania nadpłaty w fakcie nieuwzględnienia przez organy podatkowe rozstrzygające sprawę wymiaru podatku VAT za wrzesień 2000 r. ustaleń dokonanych w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 dotyczących formalnego nieistnienia firmy "B" – kontrahenta strony skarżącej. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] r. Nr [...]. Niezbędne jest w tym miejscu wyjaśnienie, że możliwość dokonywania korekty deklaracji przez podatników przewidziano jedynie w odniesieniu do tych zobowiązań podatkowych, które powstają z mocy prawa, gdyż z uwagi na przyjętą wobec nich zasadę samoobliczenia podatku bardzo ważną rolę odgrywają deklaracje. Zgodnie bowiem z zasadą wynikającą z norm art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty do chwili gdy organ podatkowy nie wyda decyzji, w której określi odmiennie wysokość zobowiązania podatkowego. Etap realizacji samoobliczenia podatku przez podatnika ulega zawieszeniu od momentu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania. Po ich zakończeniu samoobliczenie może być w dalszym ciągu realizowane lecz w zakresie w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego /art. 81 b/ Ordynacji podatkowej. Złożenie korekty deklaracji podatkowej jest obligatoryjnym elementem wniosku o stwierdzenie nadpłaty w rozważanych przypadkach. Tym samym skoro zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do złożenia żądania o stwierdzenie nadpłaty przysługuje między innymi podatnikom, których zobowiązanie podatkowe zostało wyliczone w drodze samoobliczenia, jeżeli w deklaracjach, o których mowa w art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej niż należnej i wpłacili zadeklarowany podatek to w sytuacji gdy doszło do weryfikacji tego samoobliczenia przez organ podatkowy, zobowiązanie podatkowe wynika z decyzji tego organu a nie z zeznania podatkowego i dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Pismu pełnomocnika strony skarżącej z dnia [...] r. zawierającemu żądanie stwierdzenia nadpłaty, do którego dołączono korektę deklaracji podatkowej za wrzesień 2000 r. nadano bieg dopiero po uiszczeniu należnej opłaty od wniosku do czego wezwano pełnomocnika w dniu [...] r. W tym zaś czasie istniała już decyzja z dnia [...] r. określająca w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 roku zobowiązanie w tym podatku, zaległość podatkową oraz wysokość odsetek, a co więcej – była ona już ostateczna. Ma w tej sytuacji zastosowanie przepis art. 81a § 2 Ordynacji podatkowej stanowiący o nieskuteczności złożonej w takich warunkach korekty deklaracji. Zgodnie z jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego sformułowaną w art. 128 Ordynacji podatkowej uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub ustawach podatkowych. W takiej sytuacji trafnie organy podatkowe uznały, że stwierdzenie nadpłaty możliwe byłoby wyłącznie wtedy gdyby ta ostateczna decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego to znaczy gdyby zapadła decyzja o jej zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności. Mogło to jednak nastąpić wyłącznie w jednym z wymienionych wcześniej trybów nadzwyczajnych /tryb określony w art. 253a Ordynacji podatkowej jest wyłączony w odniesieniu do decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego art. 253b pkt 1 O.p./ Musi być oczywiste, że złożenie deklaracji korygującej i wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty samo w sobie nie może doprowadzić do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w sytuacji gdy istnieje w obrocie prawnym ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Z tych zatem powodów za oczywiście nietrafny należy ocenić pogląd pełnomocnika strony skarżącej wypowiedziany w toku rozprawy, a który najwyraźniej legł u podstaw argumentacji skargi, iż były podstawy do złożenia skutecznej deklaracji korygującej, mimo wydania decyzji wymiarowej za wrzesień 2000 r. Z tych powodów nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/.