I SA/Bd 229/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Asesor sądowy Grzegorz Saniewski (spr.), Protokolant Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi H. Spółka z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2003r. oddala skargę I SA/Bd 229/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia (...) odmawiającą spółce H. Sp. z o.o. z siedzibą w B. częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za październik 2003 r. w wysokości (...). Dyrektor ustalił, iż Spółka w dniu 25 listopada 2003 r. złożyła w (...) Urzędzie Skarbowym w B. deklarację V A T - 7 za miesiąc październik 2003 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości (...). Do deklaracji został dołączony wniosek o dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającej z powyższej deklaracji w wysokości (...). W tym samym dniu Spółka złożyła dwa polecenia przelewu - jedno w B. na kwotę (...), drugie natomiast, na kwotę (...), w G. S.A. w B. Pierwszy z wymienionych banków zrealizował zlecenie w dniu jego złożenia, natomiast drugi, pomimo potwierdzenia zrealizowania przelewu na wskazaną kwotę, wskutek pomyłki przekazał na konto (...) Urzędu Skarbowego jedynie kwotę (...). W wyniku interwencji G. S.A sprostował popełniony błąd przekazując w dniu 2 grudnia 2003 r. na konto Urzędu brakującą kwotę (...), a także należne odsetki za zwłokę w wysokości (...). Dyrektor zauważył przy tym, iż w dniu złożenia przelewu w G. S.A zgromadzone na rachunku w tym banku środki pieniężne Spółki były niewystarczające do realizacji dyspozycji przelewu. Wskazując na przepis art. l4a ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dyrektor stwierdził, iż w przypadku zakładów pracy chronionej, które nie wybrały zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 14 ust. 5 wymienionej ustawy, mają one prawo w zakresie swojej działalności do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych wart. l4a ust. 2 6a. Stosownie do art. 14a ust. 6 pkt l zwrot wpłaconej kwoty podatku przez urząd następuje w tenninie 25 dni od dnia złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty podatku, dołączonego do deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, nie wcześniej jednak niż od 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest składna deklaracja, pod warunkiem dokonania w terminie ustawowym wpłaty kwoty podatku wynikającej ze złożonej za ten miesiąc deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 61 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą i obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów zobowiązani są do zapłaty podatków w formie przelewu. Polecenie przelewu stanowi udzieloną bankowi dyspozycję dłużnika obciążenia jego rachunku określoną kwotą i uznania tą kwotą rachunku wierzyciela (art. 63c ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 L - Prawo bankowe), którą to dyspozycję bank wykonuje w trybie przewidzianym w umowie rachunku bankowego. Zgodnie z art. 60 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej za termin dokonania zapłaty w obrocie bezgotówkowym uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika na podstawie polecenia przelewu lub na podstawie zlecenia pokrycia należności wystawionego przez organ podatkowy. Wobec tego, według Dyrektora za dzień obciążenia rachunku bankowego uważa się dzień, w którym doszło do pomniejszenia kwoty środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym o kwotę wynikającą z dyspozycji polecenia przelewu lub zlecenia pokrycia należności wystawionego przez organ podatkowy, a nie jak sugeruje Spółka w odwołaniu - dzień potwierdzenia przyjęcia dyspozycji polecenia przelewu. Jest to uzasadnione tym, iż stosunek cywilno - prawny wynikający z umowy rachunku bankowego jest stosunkiem odrębnym od stosunku podatkowo - prawnego. Strony jednego z tych stosunków nie są stronami drugiego z nich. W przypadku więc powstania różnicy pomiędzy zadysponowaną i potwierdzoną kwotą zobowiązania podatkowego wynikającego z przelewu a kwotą faktycznego obciążenia rachunku jedynie strony rachunku bankowego mają legitymację do wyegzekwowania tej różnicy. Według Dyrektora ze sposobu sformułowania art. l4a ust. 6 wynika, iż ustawodawca nie dopuszcza możliwości skorzystania z przywileju określonego w tym artykule przez podatnika, który nie wpłacił zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego. Ponieważ w przedmiotowej sprawie sprostowanie błędu banku poprzez powtórne obciążenie rachunku podatnika nastąpiło w dniu 2 grudnia 2003 L, a więc doszło do uchybienia ustawowego terminu do zapłaty podatku, wynikającego z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Dowodem na nie zapłacenie całości podatku w terminie jest według Dyrektora fakt, iż bank dokonując sprostowania z własnych środków pokrył należne odsetki za zwłokę w zapłacie podatku. Brak zapłaty całości podatku w terminie spowodowało, że Spółka nie spełniła jednej z materialnoprawnych przesłanek, których dopiero łączne spełnienie uprawnia do dokonania zwrotu różnicy podatku, przy czym zdaniem Dyrektora redakcja art. l4a ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż nie ma znaczenia przyczyna uchybienia terminowi. Zatem podatnik nie może uwolnić się od konsekwencji uchybienia terminowi do dokonania wpłaty przez wykazanie, że nie było jego zamiarem uchybienie terminowi czy też wykazanie, iż uchybienie nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych. Zgodnie z art. 26 Ordynacji podatkowej podatnik - czyli w przedmiotowej sprawie spółka H. odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Wobec tego organ podatkowy tylko w stosunku do Spółki jako strony postępowania może formułować określone zarzuty dotyczące wykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego. Podatnik poszkodowany przez nienależyte wykonanie umowy przez bank może dochodzić swoich roszczeń na drodze cywilnoprawnej, bowiem w stosunku do Spółki jako strony postępowania to bank ponosi odpowiedzialność za terminowe i prawidłowe przeprowadzanie rozliczeń pieniężnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej, iż została wydana z naruszeniem przepisu art. ] 4a ustawy o podatku od towarów i usług oraz z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § l Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu skarżąca Spółka stwierdziła, że stanowisko Dyrektora Izby, iż nieprawidłowe dokonanie przelewu rodzi dla podatnika wyłącznie skutki cywilnoprawne względem banku prowadzi do rażącego odstępstwa od równouprawnienia stron w traktowaniu stempla bankowego na poleceniu przelewu jako terminu dokonanej zapłaty, albowiem urzędy skarbowe dokonując zwrotu nadpłaconych podatków obliczają należne podatnikom odsetki do dnia złożenia polecenia przelewu, a nie do dnia faktycznego obciążenia rachunku, nie mówiąc o dacie uznania rachunku wierzyciela. Ponadto według skarżącego fakt że bank odsetki z tytułu opóźnienia zaliczył na rachunek urzędu świadczy, iż to bank, a nie Spółka był w zwłoce względem urzędu. Skarżący podniósł także, iż organy podatkowe naruszyły przepis art. 14a ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nawet bowiem uwzględniwszy fakt, że Spółka z winy osób trzecich znalazła się w zwłoce, to zapłata należnego Skarbowi Państwa podatku nastąpiła po upływie 7 dni, a więc znacznie szybciej niż nakazuje powołany przepis. Stosownie bowiem do tegoż przepisu termin dokonania zwrotu upływał 20 grudnia 2003 f., a podatek należny urzędowi wpłynął na rachunek urzędu w dniu 2 grudnia 2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz zawartą tam argumentację. Podkreślił przy tym, iż z treści art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że ustawodawca wyraźnie rozdziela czynność złożenia i potwierdzenia przyjęcia dyspozycji polecenia przelewu oraz czynność obciążenia rachunku bankowego, a także ustala ich kolejność. Do rozdzielenia dochodzi dlatego, że sarno złożenie dyspozycji polecenia przelewu w banku nie gwarantuje, że na rachunku bankowym podatnika znajdują się środki w wysokości umożliwiającej obciążenie tego rachunku i wykonanie dyspozycji zapłaty. Rozdzielenie powyższych czynności potwierdza także rozróżnienie w bankowym polecenia przelewu daty przyjęcia i daty realizacji polecenia przelewu. W związku z tym jeżeli art. 60 Ordynacji podatkowej mówi o dniu obciążenia rachunku bankowego, to jednoznacznie odnosi się do daty realizacji przelewu, czyli do dnia, kiedy doszło do pomniejszenia kwoty środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym o kwotę wynikającą z dyspozycji polecenia przelewu. Ponadto Dyrektor uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 14a ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Co do pierwszego z nich Dyrektor zauważył, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są do działania zgodnego z konkretną nonną prawną, tj w tym przypadku zgodnie z art. 60 Ordynacji. Natomiast co do przepisu art. 14a ust.7a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że regulacja ta odnosi się do zakładów pracy chronionej lub zakładów aktywności zawodowej u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu podatku występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Przepis ten nie ma więc zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż w ze względu na tennin zapłaty podatku od towarów i usług tj. 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, w zestawieniu z tenninem złożenia przez skarżącą deklaracji V A T - 7 za październik 2003 r. oraz dyspozycji przelewu tj 25 listopada 2003 r. należy stwierdzić, że w dniu złożenia wniosku zaległość podatkowa Spółki jeszcze nie istniała. Dyrektor nie zgadzając się również z zawartym w skardze stanowiskiem, że organy podatkowe winny uznać potwierdzoną przez bank datę wpłacenia podatku przez Spółkę, ponieważ bank odsetki za opóźnienie dokonania płatności zaliczył na rachunek urzędu a nie podatnika zauważył, że obowiązek zapłaty na rzecz Skarbu Państwa odsetek w razie nieterminowego realizowania polecenia przelewów dotyczących należności do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej wynika z art. 112a Prawa bankowego. Zgodnie z tym przepisem odsetki takie należą się Skarbowi Państwa w przypadku jeżeli przelew nie zostanie zrealizowany w terminie 5 dni roboczych od dnia obciążenia rachunku bankowego posiadacza tego rachunku (podatnika), co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. W piśmie procesowym skarżąca podniosła, że bezzasadne jest twierdzenie Dyrektora Izby o niemożliwości zrealizowania przelewu z uwagi na niewystarczające saldo początkowe rachunku Spółki. Żaden bowiem bank nie dokona potwierdzenia przelewu, jeżeli w momencie jego składania nie posiada na rachunku wystarczających środków. Ponadto należy mieć na uwadze, że w ciągu dnia środki wpływają na rachunek, nie jest więc istotne ile było ich na początku dnia, ale w momencie złożenia przelewu. Ponadto wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2003 r. III SA 2681/02, w którym Sąd zawarł tezę wskazującą na brak ustawowego uzależnienia zachowań innych podmiotów niż podatnicy od zwrotu różnicy podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, albowiem skarżona decyzja nie narusza prawa. Zdaniem Sądu wydając skarżoną decyzję Dyrektor Izby w istotnych kwestiach wskazał właściwe, mające zastosowanie przepisy oraz dokonał właściwej ich interpretacji. W szczególności słusznie zwrócił uwagę, iż art. 14a ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ściśle wskazuje przesłanki od których spełnienia zależy dokonanie zwrotu podatku tj. złożenie przez zakład pracy chronionej łącznie z deklaracją podatkową dla podatku od towarów i usług wniosku o dokonanie zwrotu kwoty podatku oraz dokonanie przez ten zakład w terminie ustawowym wpłaty kwoty podatku wynikającej ze złożonej za ten miesiąc deklaracji. Ze względu na tak określone przesłanki istotna jest kwestia wpływu ewentualnego opóźnienia w zapłacie podatku, i to ze względu na działania osób trzecich, na stwierdzenie, czy doszło do terminowej zapłaty podatku. Badając tę kwestię należy, tak jak to uczyniły organy podatkowe, mieć na uwadze przepis art. 60 § l pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, wedle którego za termin dokonania zapłaty podatku w obrocie bezgotówkowym uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu, a także przepis art. 63c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe definiującego polecenie przelewu jako udzieloną bankowi dyspozycję dłużnika obciążenia jego rachunku określoną kwotą i uznania tą kwotą rachunku wierzyciela. Prawidłowo z tych przepisów organy podatkowe wywiodły, iż pomimo ciążącego na skarżącym obowiązku płatności podatku za pomocą przelewu bankowego (art. 61 § 1 Ordynacji podatkowej), dla stwierdzenia terminowości zapłaty podatku właściwy jest nie dzień dokonania polecenia przelewu, ale dzień faktycznego obciążenia rachunku bankowego podatnika. A skoro w sferze faktycznej nie budzi wątpliwości okoliczność, że w przedmiotowej sprawie dzień obciążenia konta podatnika nie pokrywał się z dniem potwierdzonego przez bank polecenia przelewu (obciążenie było późniejsze, po terminie ustawowym), zasadnie stwierdzono, iż doszło do opóźnienia w zapłacie podatku, a tym samym nie została spełniona określona wart. 14a ust. 6 pkt l ustawy o V A T przesłanka pozwalająca na dokonanie skarżącemu zwrotu podatku. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż owo opóźnienie bezsprzecznie nastąpiło nie z winy podatnika, ale z winy banku realizującego polecenie przelewu. Ani wskazane wyżej ustawy, ani też inne akty prawne nie zawierają przepisów pozwalających na stwierdzenie, że w takim przypadku uważa się, iż zapłata podatku nastąpiła z dniem dokonania polecenia przelewu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez skarżącą orzeczeniu nie wskazał takich przepisów, a co więcej, jak wynika to z uzasadnienia tego wyroku, odnosi się on do zachowania samego podatnika w roli płatnika, a nie do zachowań osób trzecich, którymi podatnik się posługuje wypełniając swoje, tj, podatnika obowiązki. Wobec tego wyrok ten w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) Sąd orzekł jak w wyroku.