I SA/Bd 224/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz, Sędziowie WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. S. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) określającą dla spółki B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie (...). W uzasadnieniu wskazano, iż w wyniku postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził następujące nieprawidłowości: - zaniżenie przychodów o łączną kwotę (...) poprzez nie zaliczenie do przychodu otrzymanej kary umownej od firmy (...) J. w związku z niedotrzymaniem przez nią terminu realizacji kontraktu na dostawę kotłowni – czym naruszono art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...) na którą składały się: 1. koszty procesu w kwocie (...) w związku z wydanym przez Sąd nakazem zapłaty w wyniku pozwu wniesionego przez Nadleśnictwo B., przeciwko spółce – czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2. zaliczka w wysokości (...) , wypłacona firmie A. z P. na wynajem pokoi dla pracowników Spółki w związku z ich uczestnictwem na targach, które odbyły się w styczniu 2003r. – czym naruszono art. 15 ust. 4ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , 3. kwota (...) ujęta dwukrotnie w kosztach a dotycząca tej samej usługi transportowej – czym naruszono art. 15 ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 4. rezerwa utworzona na należności w kwocie (...) z tytułu nierozliczonej zaliczki pobranej przez pracownika Spółki – czym naruszono art. 16 ust.1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...) poprzez zaniżenie odpisów amortyzacyjnych będących konsekwencją nieprawidłowego ustalenia ceny nabycia kotłowni, którą obniżono o kwotę kary umownej potrąconej dostawcy z powodu niedotrzymania przez niego terminu realizacji kontraktu czym naruszono art. 16 g. ust. 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. W odwołaniu spółka nie kwestionowała ustaleń w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...). Zarzuty dotyczą jedynie zaliczenia do przychodu kary umownej w kwocie (...) i z błędnego ustalenia wartości początkowej środka trwałego - kotłowni . W ocenie spółki decyzja organu I instancji nie wskazuje podstawy prawnej dokonanych ustaleń oraz swobodnie interpretuje prawo. Użyte w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie "w szczególności przychodami są" nie oznacza, że organy podatkowe mogą dowolnie katalog przychodów powiększyć. Mimo, iż art. 12 ust. 4 powołanej ustawy pomija kary umowne nie oznacza to jednak, że można je zaliczyć do przychodów. Spółka wskazuje, iż brak jest jakiegokolwiek przepisu prawnego dotyczącego zaliczania kar umownych do przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak też interpretacji urzędowej czy też orzecznictwa sądowego w tej materii. W sytuacji zatem gdy nie ma konkretnego przepisu prawa nie można nakładać na podatników obowiązków podatkowych. Sposób księgowania kary umownej został dokonany w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości . Dodatkowo spółka powołała się na opracowanie Danuty Małkowskiej " Środki trwałe, wartości niematerialne i prawne - ujęcie podatkowe i finansowe", które potwierdza prawidłowość rozliczeń dokonanych przez spółkę. Odnośnie art. 16 g ust. 3 ustawy spółka podnosi, iż zgodnie z powołanym artykułem ceną nabycia jest kwota należna zbywcy. Otóż pojecie to nie jest zdefiniowane lecz można przyjąć, iż jest to kwota, którą trzeba zapłacić kontrahentowi i może ona ulegać zmianom, aż do całkowitego zakończenia inwestycji. I tak było w tym przypadku. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie podkreślił, iż stan faktyczny nie jest sporny w niniejszej sprawie. Z materiału dowodowego wynika, iż w dniu 24 listopada 1999 r. spółka zawarła kontrakt z firma (...) na dostawę pod klucz kotłowni opalanej odpadami drzewnymi na kwotę (...) (§7 kontraktu). Natomiast w §14 kontraktu zawarte zostało postanowienie odnośnie kar umownych. Kara umowna dla dostawcy wynosi 0,1 % ceny kontraktu za każdy dzień roboczy opóźnienia rozpoczęty po kontraktowej dacie ostatecznego odbioru (15 październik 2000r.). Całkowita kara umowna nie może jednak przekraczać 10 % całego kontraktu. Aneksem nr 3 z dnia 18 grudnia 2000r. termin ostatecznego odbioru ustalono na 20 marca 2001r. Kontrahent (...) wystawił fakturę nr (...) z dnia 5 stycznia 2000r. na kwotę (...), Spółka wpłaciła zaliczkę w wysokości (...). Wobec faktu niewywiązania się przez kontrahenta (...) z warunków umowy, zgodnie z postanowieniem kontraktu spółka pismem z dnia 25 kwietnia 2002 r. obciążyła dostawcę karą umowną w maksymalnej wysokości tj. (...) oraz z tytułu upustu cenowego w kwocie (...) z powodu niedotrzymania zobowiązania. Spółka pismem z dnia 25 kwietnia 2002 r. zmniejszyła wartość budowanej kotłowni o łączną kwotę (...) z czego kwota (...) stanowiła równowartość (...) i dotyczyła kary umownej a kwota (...) stanowiła równowartość (...) i była związana z zastosowanym przez firmę (...) upustem cenowym. Powyższe kwoty spółka potrąciła z zobowiązaniami wobec dostawcy (...). W ocenie organu odwoławczego w rozstrzyganej sprawie organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął, że spółka zaniżyła przychód 2002r. o kwotę (...) z tytułu otrzymanej kary umownej, która w świetle stanu faktycznego jest przychodem należnym przysługującym spółce zgodnie z postanowieniem zawartym w § 14 kontraktu z dnia 24 listopada 1999 r. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia przychodu, jednak art. 12 ust. 1 ustawy jest katalogiem otwartym. Ustawa enumeratywnie wylicza jedynie jakiego rodzaju wpływy pieniężne nie są zaliczane do przychodów. Ponadto organ odwoławczy wskazuje, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. Zatem przychody, które wpływają na wynik finansowy są uznawane za tworzące dochód do opodatkowania jeżeli nie zostały wymienione w art. 12 ust. 4 ustawy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2000r. sygn. akt I SA/Łd 755/99. Odnośnie zaś ustaleń w przedmiocie zaniżenia odpisów amortyzacyjnych o kwotę (...) w związku z nieprawidłowym przyjęciem przez Spółkę wartości początkowej środka trwałego organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 16 f ust. 1 ustawy podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego. Art. 16 g ustawy określa wartość początkową środka trwałego w zależności od sposobu ich nabycia. Elementem składowym ceny nabycia środka trwałego jest kwota należna zbywcy, której ustawa nie precyzuje. Odwołując się do art. 535 k.c. definiującego sprzedaż określono, iż przez kwotę należną rozumie się cenę podlegającą zapłacie zbywcy. Kwota ta może wynikać z faktury bądź aktu notarialnego. W przedmiotowej sprawie kwota wykazana na fakturze to (...). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zarzucając jej naruszenie prawa materialnego polegające na niewskazaniu podstawy prawnej i swobodną interpretację prawa. Skarżący kwestionuje całkowicie stanowisko organów podatkowych , które wydały zaskarżone decyzje poprzez przyjęcie , iż zastosowana przez strony kontraktu obniżka wynagrodzenia jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym . Organy podatkowe błędnie zinterpretowały art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ten sposób, iż przyjęły że katalog przychodów można swobodnie rozszerzać. Wartość kontraktu ustalona przez strony wynika z aneksu nr 4 i wynosi (...). Tak więc przyjęcie przez organy skarbowe innej wyższej wartości kontraktu oraz przyjęcie iż, różnica stanowi przychód podlegający opodatkowaniu jest całkowicie nieuzasadnione. Dodatkowo skarżąca podkreśla, iż negocjacje i uzgodnienia w zakresie wynagrodzenia dostawcy odbywały się w trakcie realizacji inwestycji przed końcowym odbiorem i przed zapłatą wynagrodzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie jest kwestionowany przez skarżącą . Przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia czy spółka powinna zaliczyć do przychodów roku 2002r. kwotę (...) z tytułu otrzymanej kary umownej określonej i wynikającej z zawartego kontraktu a w konsekwencji do rozstrzygnięcia czy w świetle unormowania zawartego w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) otrzymana od kontrahenta kara umowna stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu – bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ustawy) . Źródła przychodu określa ogólnie art. 12 ust. 1-3. Użyty przez ustawodawcę zwrot " w szczególności" oznacza , że wykaz przychodów zawarty w ustawie jest katalogiem otwartym. Natomiast art. 12 ust. 4 cyt. ustawy w sposób wyczerpujący określa co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. A contrario – wszelkie inne przychody niż określone w art. 12 ust. 4 mające wpływ na wynik finansowy podmiotu uznać należy za przychód powodujący powstanie obowiązku podatkowego – zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1998 r. w sprawie sygn. akt SA/Sz 2425/97, wyrok z dnia 18 grudnia 2000r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 775/99). Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że kara umowna wynikającą z postanowień kontraktu stanowi przychód spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Sąd nie stwierdził również naruszenia prawa w przedmiocie dokonanych ustaleń dotyczących zaniżenia odpisów amortyzacyjnych o kwotę (...) w związku z nieprawidłowym przyjęciem przez skarżącą wartości początkowej środka trwałego. Wartość początkową środka trwałego określa przepis art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależniając ją od sposobu nabycia danego środka. W razie odpłatnego nabycia wartość początkową środków trwałych stanowi cena nabycia zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 cyt. ustawy za którą uważa się : 1. kwotę należną zbywcy (pomniejszoną o ewentualne rabaty , opusty): - powiększoną o koszty związane z zakupem , naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, - pomniejszoną o podatek od towarów i usług z wyjątkiem gdy podatnikowi przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrotu różnicy podatku od towarów i usług - skorygowaną o różnice kursowe , naliczone do dnia przekazania środka trwałego. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa ceną sprzedaży (wartością usługi) jest kwota wynikająca z aktu notarialnego bądź z faktury. W niniejszej sprawa faktura z dnia 5 stycznia 2000r. nr (...) wystawiona przez (...) firmę na rzecz skarżącej opiewa na kwotę (...) tj. na całą wartość kontraktu określoną w umowie z dnia 24 listopada 1999r. Mimo, iż przed zakończeniem inwestycji kwota to została zmniejszona o wartość kary umownej nie została wystawiona faktura korygująca co zostało potwierdzone przez pełnomocnika strony na rozprawie. Radca prawny W.Z. reprezentujący skarżącą oświadczył do protokołu , iż spółka występowała do kontrahenta (...) z propozycją dokonania korekty na co strona (...) nie wyraziła zgody. A zatem ceną zakupu kotłowni jest kwota wynikającą z faktury nr (...) skorygowana jedynie o upust cenowy w kwocie (...). Mając powyższe na uwadze organy podatkowe miały podstawę do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów skarżącej na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych względów Sąd nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.