I SA/Bd 190/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.), Sędziowie WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu [...]. na rozprawie sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia oddala skargę I SA/ Bd 190/04 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...]. od Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].Nr [...] w przedmiocie przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów : M. T., R. D. w kwocie [...] zł oraz odmawiającej przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów : D. P., W. T., S. T., R. K. oraz R. D. - utrzymał w mocy wydane rozstrzygnięcie organu I instancji. Podatnik wnioskiem z dnia 8 lipca 2003r. wystąpił do Urzędu Skarbowego w R. o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów w zawodzie elektryka – M. T. i R. D. oraz w zawodzie mechanika - montera maszyn i urządzeń D. P., W. T., S. T., R. K., R. D.. Do przedmiotowego wniosku załączył zawarte z uczniami umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego z określeniem czasu jego trwania, świadectwa pracy, świadectwa ukończenia szkoły zasadniczej jak również przedłożył dyplomy uzyskania tytułu zawodowego przez wymienionych w decyzji uczniów. Nadto, dołączył dokumenty S. B. i A. O. potwierdzające ich kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne, jako osób uprawnionych do przeprowadzania szkoleń uczniów, a także zawarte z nimi umowy o pracę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanej decyzji stwierdził, iż warunkiem ubiegania się o przedmiotową ulgę jest jednoczesne posiadanie kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych przez podatnika lub zatrudnionego u niego pracownika. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą P. P. – H. "R." A. M. E. i J. R. zatrudniał uczniów M.T., i R. D. w okresie od 1 września 2000r. do 31 lipca 2003r. w celu przygotowania zawodowego. W dniu 11 czerwca 2003r. zdali oni egzamin z nauki w zawodzie – elektryk z wynikiem pozytywnym. Szkoleniem wymienionych osób zajmował się S. B., który jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, legitymował się tytułem mistrza w nauczanym zawodzie i ukończonym kursem pedagogicznym. Urząd Skarbowy po uwzględnieniu 50% udziału skarżącego podwyżki ulgi o 20 % z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej w gminie o szczególnym zagrożeniu bezrobociem strukturalnym oraz o 20% za wyszkolenie więcej niż jednego pracownika w danym roku podatkowym, przyznał ulgę za wyszkolenie wskazanych uczniów jedynie w podanym zakresie. Jednocześnie jednak odmówił przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów: D. P., W. T., S. T., R. K. oraz R. D. Uznał, iż szkolący wyżej wskazanych uczniów - A. O. posiada wymagane uprawnienia pedagogiczne w postaci potwierdzonego zaświadczenia ukończenia kursu pedagogicznego dla instruktorów praktycznej nauki zawodu, ale posiadany przez niego tytuł mistrza w zawodzie tokarza nie stanowi podstawy do szkolenia uczniów w zawodzie mechanik – monter maszyn i urządzeń. Na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika pismem z dnia 19 grudnia 2003r. złożył odwołanie zarzucając organowi: - naruszenie art. 210 § 1 i 4, art. 180 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 27 c ust. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniósł o uchylenie decyzji w części odmawiającej przyznania ulgi. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazywał, iż organ I instancji dopuścił się nadinterpretacji prawa, kwestionując brak uprawnień w stosunku do instruktora praktycznej nauki zawodu, bowiem żaden z przepisów nie definiuje jednoznacznie pojęcia "zawód". W podanych w decyzji rozporządzeniach, wskazano, że instruktor praktycznej nauki zawodu winien mieć przygotowanie pedagogiczne i co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego będzie nauczać, a podstawą do określania definicji i dokonywania klasyfikacji "zawodu", zdaniem pełnomocnika, jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10 grudnia 2002r. w sprawie klasyfikowania zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy. Zawód tokarza sklasyfikowany został wraz z zawodem mechanika, w których wymagane są umiejętności i doświadczenie niezbędne do uzyskiwania surowców, wytwarzania i naprawy dróg, konstrukcji i maszyn. Skoro obydwa zawody umieszczono w grupie 72 –Robotnicy obróbki metali i mechanicy maszyn i urządzeń to sporne zawody są tożsame różnią się jedynie specjalizacją. Podkreślił, że ustawodawca w przepisie art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużył się zwrotem " w zawodzie " , a nie "o specjalizacji". Pełnomocnik zarzucił ponadto, iż organ nie wziął pod uwagę, że rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 grudnia 1997r. zmieniło klasyfikacje szkolnictwa zawodowego i od roku szkolnego 1999/2000, szkoły nie mogły kształcić uczniów zawodzie tokarza, lecz według nowej klasyfikacji np. w zawodzie mechanik, monter maszyn i urządzeń, a zdobycie tytułu mistrza teoretycznie ani praktycznie w tak nowym zawodzie, było niemożliwe. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż brak jest przesłanek do zmiany decyzji organu I instancji. Wskazał, iż w myśl przepisu art. 27c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art.10 ust.1 pkt 3 mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu wyszkolenia uczniów ale prawo do jej uzyskania określają warunki wskazane w przywołanych przepisach. W odniesieniu do zarzutów pełnomocnika skarżącego organ odwoławczy podkreślił, iż posiadanie dyplomu mistrza w zawodzie tokarz nie uprawnia do ubiegania się o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów w zawodzie mechanik monter maszyn i urządzeń – ponieważ ten tytuł zawodowy dotyczy innej dziedziny niż wykształcenie w zawodzie mechanik monter maszyn i urządzeń. Powołane przez pełnomocnika rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10 grudnia 2002r. dokonało klasyfikacji zawodów, która służyć miała jedynie ujednoliceniu nazewnictwa zawodów i specjalności występujących na rynku pracy. W rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 grudnia 1997r. w grupie o symbolu 72 sklasyfikowano obydwa sporne zawody, jednakże sklasyfikowanie ich w dwóch różnych podgrupach świadczy o tym, iż nie są one względem siebie tożsame czy równorzędne. Nadto za bezzasadny organ uznał zarzut pełnomocnika dotyczący braku możliwości kształcenia w zawodzie tokarza, ponieważ zawód mechanika – montera maszyn i urządzeń został potraktowany odrębnie od zawodu tokarza. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w części odmawiającej przyznania ulgi. Podniósł te same zarzuty jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w decyzji II instancji i potwierdził słuszność przedstawionej w uzasadnieniu argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie może być uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można. Organy podatkowe odmówiły skarżącemu przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów: D. P., W. T., S. T., R. K. i R. D. Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy osoba prowadząca szkolenie wskazanych wyżej uczniów w zakresie faktycznej nauki zawodu posiadała, wymagane przepisami uprawnienia i kwalifikacje. Zgodnie z art. 27c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów. Ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. "Odrębnymi przepisami" są przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Zgodnie z § 7 i 9 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, zajęcia praktyczne z uczniami prowadzą nauczyciele praktycznej nauki zawodu lub instruktorzy praktycznej nauki zawodu. Na podstawie § 9 ust. 4 rozporządzenia, instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą uczyć i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że posiadany przez szkolącego A. O., tytuł mistrza w zawodzie tokarz nie stanowi wykształcenia kierunkowego zgodnego z nauczanym przez niego zawodem – mechanika montera maszyn i urządzeń, ponieważ są to dwie odrębne dziedziny. Dokonując interpretacji art. 27c wskazanej ustawy oraz powołanych rozporządzeń, skoro one same kwestii kwalifikacji zawodów nie regulują to należy odwołać się do obowiązujących w tym zakresie wówczas przepisów i na ich podstawie rozstrzygnąć o zawodowych uprawnieniach osoby prowadzącej szkolenie uczniów. Wskazać tu należy rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10 grudnia 2002r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 222, poz.1868), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i uchyliło poprzednie rozporządzenie w tym przedmiocie. Dokonana w nim klasyfikacja stanowi pięciopoziomowy, hierarchicznie usystematyzowany zbiór zawodów i specjalności występujący na rynku pracy. Pojęcie zawodu zdefiniowane zostało jako zbiór zadań (zespół czynności) wyodrębnionych w wyniku społecznego podziału pracy, wykonywanych stale lub z niewielkimi zmianami poprzez poszczególne osoby i wymagających odpowiednich kwalifikacji (wiedzy i umiejętności), zdobytych w wyniku kształcenia lub praktyki. Zawód może dzielić się na specjalności. Specjalność jest wynikiem podziału pracy w ramach zawodu, zawiera cześć czynności o podobnym charakterze ( związanych z wykonywaną funkcją lub przedmiotem pracy), wymagających pogłębionej lub dodatkowej wiedzy i umiejętności, zdobytych w wyniku dodatkowego szkolenia lub praktyki. Struktura klasyfikacji jest wynikiem grupowania poszczególnych zawodów na podstawie podobieństwa kwalifikacji zawodowych, wymaganych dla realizacji zadań danego zawodu ( specjalności ) z uwzględnieniem obydwu aspektów kwalifikacji, tj. ich poziomu i specjalizacji. Wymienione kryteria posłużyły grupowaniu poszczególnych zawodów i specjalności w grupy elementarne, a te z kolei w grupy średnie, duże i wielkie. Struktura kwalifikacji obejmuje : 10 grup wielkich, 30 grup dużych ( jako wewnętrzny podział grup dużych ) i 387 grup elementarnych ( jako wewnętrzny podział grup średnich )przy czym grupy elementarne obejmują 1.636 zawodów i specjalności. Oba zawody są ujęte w grupie wielkiej "7" jako " Robotnicy przemysłowi i rzemieślnicy ". Następnie przechodzą do grupy dużej "72 – Robotnicy obróbki metali i mechanicy maszyn i urządzeń". W tym momencie wg struktury klasyfikacji zawodów i specjalności oba zawody przechodzą do innych grup i tak tokarz w podgrupie sklasyfikowany został pod symbolem "722 jako – Kowale , ślusarze i pokrewni" i następnie znalazł się w grupie elementarnej "7223 gdzie zawodem szkolnym jest tu Operator obrabiarek skrawających". Natomiast Mechanik monter maszyn i urządzeń został zakwalifikowany do grupy średniej "723 - Mechanicy maszyn i urządzeń" a potem do grupy elementarnej "7233 gdzie zawodem szkolnym jest – Monter maszyn i urządzeń". Wobec powyższego są to dwie odmienne grupy zawodowe a nie jak twierdzi pełnomocnik skarżącego specjalizacja w jednym zawodzie. Różnice w symbolu na poziomie grup elementarnych dowodzą ich różnorodności. Nadto, w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 grudnia 1997r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego wymienione dziedziny wymagają odmiennego toku kształcenia, co świadczy o tym, iż nie stanowią one tożsamych zawodów różniących się jedynie specjalizacją. Zatem odmienna interpretacja powyższych przepisów byłaby sprzeczna z intencją ustawodawcy, którego zamysłem było by instruktorami nauki zawodu były osoby posiadające oprócz pedagogicznego wykształcenia, również merytoryczna wiedzę, udokumentowaną tytułem mistrza w zawodzie, która ma zagwarantować właściwe przygotowanie ucznia do wykonywania zawodu. Zważywszy na powyższe Sąd uznał, iż szkolący A. O. nie spełniał wymogów, o których mowa w przepisach dotyczących kwalifikacji zawodowych i uprawnień pedagogicznych, pozwalających na szkolenie uczniów. Wobec czego w ocenie Sądu przesłanki do uzyskania ulgi nie zostały spełnione. Należy również podkreślić, że w przypadkach gdy organy podatkowe na podstawie podobnej sytuacji faktyczno – prawnej uznawały posiadane przez stronę kwalifikacje pedagogiczne i zawodowe za wystarczające , przyznając ulgę z tytułu wyszkolenia ucznia, to świadczyć może jedynie o tym, że w tamtej konkretnej sprawie nie zbadano wszystkich koniecznych warunków do przyznania ulgi. Fakt korzystania z ulgi w poprzednich latach, nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Wcześniejsze bezpodstawne zastosowanie przepisów dotyczących ulgi uczniowskiej nie oznacza, iż organy podatkowe pozbawione są prawa do zweryfikowania swojego stanowiska. Nadto, niezaprzestanie powielania błędu i w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z obowiązującym prawem, stanowiłoby naruszenie zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, w myśl której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ponadto, Sąd wskazuje, iż zgodnie z poglądem wielokrotnie wyrażanym w orzecznictwie sądowym administracyjnym, zasadą jest ścisła interpretacja przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych. Zwolnienie od podatku jest bowiem wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, zatem przy interpretacji przepisów prawa materialnego w tym przedmiocie, należy opierać się na wykładni literalnej. Przepisy te winny być stosowane w takim zakresie, w jakim uregulowano je w akcie prawnym. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało oddalić skargę jako nieuzasadnioną.