I SA/Wr 3833/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant Anna Konopnicka - Pęk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2004 r. sprawy ze skargi E. R. i M. R. A s.c. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-c sierpień 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej kwotę 3117,90 (trzy tysiące sto siedemnaście 90/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] o nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust 3 pkt 5 lit "a" 6 ust 1 oraz art. 17 ust 1 pkt 2 i 3 i ust 2, art. 25 ust 1 pkt 3 lit "b" ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym określono Spółce cywilnej A w P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r. w kwocie 39.954,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 38.329,00 oraz odsetki za zwłokę. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. stwierdzono, że Spółka w miesiącu lipcu 2000 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego urządzenia SPRY PACK 66-115 przeznaczonego do konserwacji karoserii autobusowych, które następnie przekazała Spółce z o.o. B w Ś., w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym zdaniem organu I instancji, skoro zgodnie z art. 2 ust 3 pkt 5"a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, czynność taka podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółka zaniżyła od nieopodatkowanej w miesiącu sierpniu 2001 r. raty leasingowej podatek należny w kwocie 134,63 zł. Ponadto w toku przeprowadzonej kontroli ustalono także, że Spółka w dniach: 1.08.2001 r. (nr faktury [...]), 2.08.2001 r. (nr faktury [...]), 2.08.2001 r. (nr faktury [...]), 4.08.2001 r. (nr faktury [...]), 21.08.2001 r. (nr faktury [...]) dokonała sprzedaży firmie C w P., należącej do E. R., żony M. R. będącego wspólnikiem spółki cywilnej A w P., towarów po zaniżonych cenach, odbiegających od cen stosowanych do pozostałych odbiorców hurtowych. Zdaniem organu podatkowego stosowanie przez Spółkę w stosunku do firmy prowadzonej przez żonę jednego z jej wspólników znacznie zaniżonych cen, wynikało z faktu istnienia powiązań rodzinnych o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 3 i ust 2, 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego też względu w odniesieniu do obu spornych transakcji, organ podatkowy zgodnie dyspozycją art. 17 ust 1 pkt 3 ustawy określił wysokość obrotu Spółki w odniesieniu do obu spornych sprzedaży według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości, przyjmując w tym zakresie ceny stosowane przez Spółkę w transakcjach z innymi jej kontrahentami. Skutkiem określenia podatnikowi wysokości obrotu za miesiąc sierpień 2001 r. była zmiana wysokości podatku należnego. Ponadto stwierdzono również, że Spółce nie przysługiwało także prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 35,82 wynikający z faktur dokumentujących zakup usług hotelowych. Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając naruszenie prawa materialnego, a to przepisów art. 2 ust 3 pkt 5 lit "a" oraz art. 17 ust 1 pkt 2 i 3 i ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego art. 122, 180, 181, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika Spółki twierdzenie przez organ podatkowy, że w związku z wybraniem przez E. R. zryczałtowanej formy opodatkowania w podatku dochodowym, Spółka zaniżając cenę transakcji nie wykazuje prawidłowej kwoty obrotu w podatku od towarów i usług unikała opodatkowana w podatku dochodowym nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Urząd Skarbowy dokonując oszacowania obrotu Spółki, nałożył na nią sankcję za to, że nie wybrała ona opodatkowania w podatku dochodowym w formie zryczałtowanej, a takie działanie organu podatkowego jest niezgodne z art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż ograniczenie wolności działalności gospodarczej możliwe jest wyłącznie w drodze przepisów ustawowych i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Ponadto podniósł, że dokonane przez organ I instancji oszacowanie wysokości obrotów Spółki było niezgodne z uregulowaniami art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, równocześnie wskazując, że Spółka miała prawo do stosowania różnych cen w stosunku do odbiorców hurtowych i detalicznych. Organ I instancji również nieprawidłowo uznał, że Spółka zaniżyła podatek VAT z tytułu nieopodatkowania raty leasingu operacyjnego urządzenia SPRY PACK 66-115. Ponadto w ramach przeprowadzonej inwentaryzacji towarów uwzględniono wyłącznie towary znajdujące się w jednym magazynie, pomimo iż część towarów znajdowała się w innych magazynach, a także ze względu na istniejące zagrożenie pożarowe także na samochodach oraz w mieszkaniach wspólników Spółki. W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...] o nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] o nr [...] i określiła Spółce cywilnej A w P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r. w kwocie 39.820,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 28.195 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 3.117,30 zł., podzielając zarzuty odwołania w części dotyczącej naruszenia przez organ I instancji art. 2 ust 3 pkt 5 lit "a" ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zgodził się z argumentacja pełnomocnika Spółki, że pozostawienie leasingowanego urządzenia do konserwacji karoserii innej firmie celem prezentacji dla potencjalnych klientów działania sprzedawanych przez Spółkę środków antykorozyjnych i czyszczących nie może być uznane za przekazanie jej w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu, a tym samym skutkować opodatkowaniem tej czynności podatkiem VAT. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, podzielając w tym zakresie stanowisko organu I instancji odnośnie zaistnienia w sprawie okoliczności, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 2 i 3 i ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu zakwestionowania przez organ I instancji wybranej przez Spółkę formy opodatkowania dochodu wskazano, iż wybór ten nie był kwestionowany przez organ podatkowy, a jedynie wskazano na nieprawidłowości powstające w wypadku różnych form opodatkowania obu firm (sprzedającego i kupującego), które układają swoje kontakty handlowe w ten sposób, aby ominąć przepisy podatkowe z wykorzystaniem istniejących pomiędzy nimi powiązań rodzinnych. Nie podzielono także zarzutów odwołania odnośnie nieprawidłowego przeprowadzenia przez organ I instancji inwentaryzacji środków chemicznych będących na stanie Spółki. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut wydania jej z naruszeniem prawa materialnego - art. 17 ust 1 pkt 2 i 3 i ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego art. 122, 180, 181, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika Spółki podnoszona przez organy podatkowe okoliczność wybrania przez E. R. zryczałtowanej formy opodatkowania w podatku dochodowym, co spowodowało, że Spółka zaniżając cenę transakcji nie wykazywał prawidłowej kwoty obrotu w podatku od towarów i usług i unikała opodatkowana w podatku dochodowym nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, a także nie może uzasadniać zastosowania regulacji przewidzianej w art. 17 ust 1 pkt 2 i 3 i ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto dokonane w niniejszej sprawie oszacowanie przez organy podatkowe wysokości obrotów Spółki było niezgodne z uregulowaniami art. 17 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten mówi o określeniu wysokości obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. W datach dokonania przez Spółkę spornych transakcji na rzecz firmy E. R. nie były dokonywane sprzedaże na rzecz innych kontrahentów, a zatem organy podatkowe nie były uprawnione do stosowania przy szacowaniu wysokości obrotu cen stosowanych w transakcjach z innymi podmiotami w zawieranych w innych terminach. Na potwierdzenie zasadności powyższego stanowiska powołano się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 17 maja 2000 r. sygn. SA/Bk 1448/99. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 16 lipca 2004 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu pełnomocnik Spółki dodatkowo powołał się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. dotyczące stwierdzenia niezgodności z prawem przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa pozwalającym organom podatkowym na dokonywanie oceny umów cywilnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem skarżąca Spółka zasadnie zarzuciła organowi podatkowemu wydanie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości jej obrotu z naruszeniem uregulowań art. 17 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), a także naruszeniem przepisów postępowania podatkowego art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była kwestia prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe w stosunku do skarżącej Spółki uregulowań zwartych w art. 17 ust 1 pkt 2 i 3 i ust 2, 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy pomiędzy kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 (chodzi o powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy), organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Omawiany przepis stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1ustawy, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku. W przypadkach określonych w art. 17 za obrót nie uważa się kwoty należnej ze sprzedaży, ale kwotę określoną przez organ podatkowy w sposób szczególny. Skoro zatem przepis ten przewiduje wyłącznie jeden sposób określenia obrotu, a mianowicie na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, to zastosowanie tego przepisu jest możliwe - niezależnie od zaistnienia innych przesłanek ustanowionych w art. 17 wtedy, gdy organ podatkowy ustali poziom przeciętnej ceny. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, Sąd podzielił w całości stanowisko organów podatkowych, iż wykazane w sprawie okoliczności zaistnienia powiązań rodzinnych pomiędzy M. R., jako wspólnikiem skarżącej Spółki, a jego żoną E. R. miały wpływ na ustalenie poziomu ceny sprzedaży towarów objętych spornymi fakturami wystawionymi w sierpniu 2001 r. Stosowane w obu transakcjach ceny sprzedaży poszczególnych towarów w rażącym stopniu odbiegały od cen stosowanych przez Spółkę w stosunku do innych kontrahentów. Wbrew wywodom pełnomocnika Spółki, ustalenia organów podatkowych dotyczące wpływu istniejących powiązań rodzinnych na zaniżenie cen poszczególnych towarów nie wynika z faktu przyjęcia przez obie firmy różnych form opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z analizy cen stosowanych przez Spółkę do odbiorców hurtowych tych samych towarów. Wywody te miały jedynie dodatkowo obrazować skutki podatkowe jakie mogą powstawać w sytuacji istnienia powiązań rodzinnych, o których mowa w art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, przy równoczesnym wyborze przez oba podmioty różnych form opodatkowania w podatku dochodowym. Sam fakt dokonanego przez poszczególnych podatników wyboru różnych formy opodatkowania w podatku dochodowym, nie może, jak słusznie wywodzi pełnomocnik skarżącej, co także przyznaje Izba Skarbowa stanowić podstawy do zastosowania instytucji przewidzianej w art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług. Za uzasadniony natomiast należało uznać zarzut, iż organy podatkowe dokonując określenia wysokości obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia nie dokonały wyczerpujących ustaleń zgodnych z treścią art. 17 ust 1 pkt 3 o podatku od towarów i usług. Istotą ustalenia obrotu w trybie art. 17 ust. 1 ustawy jest ustalenie podstawy opodatkowania w przeciętnej wysokości, zbliżonej do tej, jaką winien przyjąć podatnik w sytuacji, gdyby na ustalenie ceny sprzedaży nie miały wpływu powiązania rodzinne, a więc w wysokości przeciętnych cen danego towaru w danym rodzaju sprzedaży (wyrok NSA z dnia 20.02.1996 r., sygn. SA-P-1592/95; opubl. A. Bącol. Podatek od towarów i usług w orzecznictwie sądowym, str. 105). W ramach przedłożonych Sądowi aktach sprawy, brak jest wyczerpujących ustaleń organów podatkowych odnośnie przyjętych przez niego przeciętnych cen zastosowanych przy określaniu Spółce wysokości obrotu. Jedynie z pisma Urzędu Skarbowego w O. z dnia 8.02.2002 r. wynika, że jako podstawę do szacunku obrotu przyjął on ceny hurtowe wynikające z dokonywanych przez skarżącą Spółkę transakcji z jej głównym odbiorcą Spółką D, przy czym w aktach sprawy znajdują się wyłącznie faktury dotyczące dokonywanych z tym kontrahentem transakcji w miesiącu marcu 2001 r. Również w żaden sposób nie udokumentowano zawartego w tym samym piśmie twierdzenia, że analogiczne ceny sprzedaży stosowane były przez drugą z firm działających na tym samym rynku firm o podobnym asortymencie, a mianowicie firmą E - T. K. Należy przy tym zauważyć, iż jak wynika z odrębnej decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] także transakcje dokonywane przez skarżącą Spółkę z firma E Pani T. K. były zdaniem organów podatkowych dokonywane po zaniżonych cenach ich sprzedaży, ze względu na istniejące pomiędzy oboma podmiotami powiązania majątkowe. W świetle powyższych ustaleń, zgodzić się należy ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącej Spółki, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w zakresie ustalenia wysokości przeciętnej ceny stosowanej w danej miejscowości lub na danym rynku nie pozwalały na rzetelne określenie prawidłowego obrotu Spółki. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami). Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe winny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, bowiem tylko wówczas możliwe będzie ustalenie prawidłowego zakresu praw i obowiązków strony w takim postępowaniu. Trzeba przy tym pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organów wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Realizację zasady prawdy obiektywnej gwarantują obowiązki nałożone na organ podatkowy w art. 187 ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 organ podatkowy winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. "Przez materiał dowodowy należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy" (por. komentarz 2003, Ordynacja podatkowa B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki wyd. "UNIMEX" Wrocław 2003 s. 622). Zdaniem Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 i 187 ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn uznać należało, że w rozpatrywanym przypadku doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co Sąd mając na uwadze, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie Sąd zgodnie z art. 152 powołanej ustawy, stwierdził że uchylona decyzja nie może zostać wykonana. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje natomiast oparcie w treści art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.