I SA/Wr 3831/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant Anna Konopnicka - Pęk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2004 r. sprawy ze skargi E. R. i M. R. A s.c. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-c czerwiec 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej kwotę 1471,80 (tysiąc czterysta siedemdziesiąt jeden 80/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] o nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust 3 pkt 5 lit "a" 6 ust 1 oraz art. 17 ust 1 pkt 2 i ust 2, ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym określono Spółce cywilnej A w P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. w kwocie 16.636,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 8.698,00 oraz odsetki za zwłokę. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. stwierdzono, że Spółka w miesiącu lipcu 2000 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego urządzenia SPRY PACK 66-115 przeznaczonego do konserwacji karoserii autobusowych, które następnie przekazała Spółce z o.o. B w Ś., w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym zdaniem organu I instancji, skoro zgodnie z art. 2 ust 3 pkt 5"a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, czynność taka podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółka zaniżyła od nieopodatkowanej w miesiącu czerwcu 2001 r. raty leasingowej podatek należny w kwocie 138,32 zł. Ponadto w toku przeprowadzonej kontroli ustalono także, że Spółka w dniu 4.06.2001 r. (nr faktury [...]) dokonała sprzedaży firmie C, należącej do T. K., towarów po zaniżonych cenach, odbiegających od cen stosowanych do pozostałych odbiorców. Zdaniem organu podatkowego zastosowanie w stosunku do firmy C znacznie zaniżonych cen sprzedaży, wynikało z faktu istnienia powiązań majątkowych pomiędzy kontrolowaną Spółką a T. K. o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 2 oraz ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych T. K. umową z dnia 30.10.2000 r. wynajęła Spółce garaż celem składowania w nim importowanych towarów, a także miała pomóc w urządzeniu biura Spółki. Ponadto nieodpłatnie uczestniczyła także w nawiązywaniu przez Spółkę zagranicznych kontaktów handlowych z holenderskim dostawcą. Powyższe ustalenia, zdaniem organu podatkowego świadczą o tym iż między sprzedającym a kupującym istniały powiązania majątkowe, a także, że cena towaru uzależniona była od spełnienia dodatkowego świadczenia, którego wpływu na wartość towaru nie można ustalić. Z tego też względu w odniesieniu do obu spornych transakcji, organ podatkowy zgodnie dyspozycją art. 17 ust 1 pkt 3 ustawy określił wysokość obrotu Spółki w odniesieniu do spornej sprzedaży według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości, przyjmując w tym zakresie ceny stosowane przez Spółkę w transakcjach z jej główny kontrahentem. Skutkiem określenia podatnikowi wysokości obrotu za miesiąc czerwiec 2001 r. była zmiana wysokości podatku należnego. Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając naruszenie prawa materialnego, a to przepisów art. 2 ust 3 pkt 5 lit "a" oraz art. 17 ust 1 pkt 2 i 3 i ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego art. 122, 180, 181, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika Spółki twierdzenie przez organ podatkowy, że pomiędzy Spółką a Panią T. K. istniały powiązania o których mowa w art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Zdaniem pełnomocnika ustalona przez obie strony należność za wynajem garażu w kwocie 150 zł, odpowiadającej cenie rynkowej, nie może być uznana za okoliczność świadczącą o tym, że zakwestionowana przez organ podatkowy cena sprzedaży towarów była uzależniona od dodatkowego świadczenia. Również fakt, że Pani T. K. uczestniczyła w charakterze tłumacza w rozmowach prowadzonych przez Spółkę z jej zagranicznym kontrahentem, nie może być uznane za pomaganie w nawiązywaniu kontaktów handlowych. Wskazano także, że Spółka miała prawo do stosowania różnych cen w stosunku do odbiorców hurtowych i detalicznych. W ramach zakwestionowanej przez organ podatkowy transakcji z dnia 4.06.2001 r. firma C nabyła hurtową ilość towaru, a średnia marża w ramach tej sprzedaży określona została na poziomie 62%. Organ I instancji również nieprawidłowo uznał, że Spółka zaniżyła podatek VAT z tytułu nieopodatkowania raty leasingu operacyjnego urządzenia SPRY PACK 66-115. W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...] o nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] o nr [...] i określiła Spółce cywilnej A w P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. w kwocie 16.498,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 8.560,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 1.249,80zł., podzielając zarzuty odwołania w części dotyczącej naruszenia przez organ I instancji art. 2 ust 3 pkt 5 lit "a" ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zgodził się z argumentacją pełnomocnika Spółki, że pozostawienie leasingowanego urządzenia do konserwacji karoserii innej firmie celem prezentacji dla potencjalnych klientów działania sprzedawanych przez Spółkę środków antykorozyjnych i czyszczących nie może być uznane za przekazanie jej w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu, a tym samym skutkować opodatkowaniem tej czynności podatkiem VAT. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, podzielając w tym zakresie stanowisko organu I instancji odnośnie zaistnienia w sprawie okoliczności, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 2 i ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego poczynione w sprawie ustalenia faktyczne odnośnie zawartej przez Spółkę z Panią T. K. umowy najmu garażu wskazują, że mimo ustalonego przez strony czynszu najmu, nigdy nie doszło do faktycznego obciążenia najemcy jego kosztami. Ponieważ w przedłożonej dokumentacji organowi podatkowemu brak jest zarówno faktur obciążających najemcę kosztami najmu, jak i dokumentów potwierdzających jego uiszczenie zasadne było uznanie, że Spółka korzystała nieodpłatnie z przedmiotu najmu. Również nieodpłatnym świadczeniem na rzecz Spółki był udział Pani T. K. w charakterze tłumacza w prowadzonych rozmowach handlowych z holenderskim kontrahentem. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał, iż formą "wynagrodzenia" Pani T K. za powyższe świadczenia, była właśnie możliwości dokonywania przez nią zakupów w Spółce towarów po zniżonych cenach W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut wydania jej z naruszeniem prawa materialnego - art. 2 ust 3 pkt 5 lit "a" oraz art. 17 ust 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego art. 122, 180, 181, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika Spółki podnoszona przez organy podatkowe okoliczność, iż Pani T. K. nie egzekwowała w stosunku do Spółki swoich należności z tytułu zawartej umowy najmu garażu, nie oznacza że nastąpiło jego nieodpłatne użyczenie. Roszczenia te są bowiem wymagalne i w każdej chwili mogą być egzekwowane. Również udział Pani T. K. w prowadzonych przez Spółkę rozmowach z jej zagranicznym kontrahentem ograniczał się wyłącznie do tłumaczenia rozmów, co w żadnej mierze nie może być uznane za pomoc w nawiązywaniu kontaktów handlowych. Z tych też względów, powyższe okoliczności nie mogą zdaniem skarżącej Spółki uzasadniać zastosowania wobec niej regulacji przewidzianej w art. 17 ust 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto skarżąca Spółka nie zgadza się również z ustaleniami organów podatkowych, że sprzedaż hurtowa towarów na rzecz firmy C Pani T. K. nastąpiła po zaniżonych cenach, gdyż średnia marżą dla tej transakcji określona została na poziomie 45,66-61,58%. Również dokonane w niniejszej sprawie oszacowanie przez organy podatkowe wysokości obrotów Spółki było niezgodne z uregulowaniami art. 17 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten mówi o określeniu wysokości obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. W ramach określenia wysokości obrotu Spółki przyjęto ceny stosowana przez nią w stosunku do Spółki z o.o. B, która jest partnerem strategicznym, a ceny towarów dla niej były skalkulowane z uwzględnieniem wszystkich kosztów związanych z dostarczeniem odpowiedniego sprawdzonego wyrobu. W dacie dokonania przez Spółkę spornej transakcji na rzecz firmy T K. była jeszcze dokonywana jedna transakcja na rzecz D z W., jednakże nie została uwzględniona przy szacowaniu wysokości obrotu. Na potwierdzenie zasadności powyższego stanowiska powołano się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 17 maja 2000 r. sygn. SA/Bk 1448/99. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem skarżąca Spółka zasadnie zarzuciła organowi podatkowemu wydanie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości jej obrotu z naruszeniem uregulowań art. 17 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), a także naruszeniem przepisów postępowania podatkowego art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była kwestia prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe w stosunku do skarżącej Spółki uregulowań zwartych w art. 17 ust 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy pomiędzy kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 (chodzi o powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy), a także gdy sprzedaż lub cena towaru jest uzależniona od spełnienia dodatkowego świadczenia ,którego wpływu na wartość towaru nie można ustalić (art. 17 ust 1 pkt 2 ustawy), organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Omawiany przepis stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1ustawy, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku. W przypadkach określonych w art. 17 za obrót nie uważa się kwoty należnej ze sprzedaży, ale kwotę określoną przez organ podatkowy w sposób szczególny. Skoro zatem przepis ten przewiduje wyłącznie jeden sposób określenia obrotu, a mianowicie na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, to zastosowanie tego przepisu jest możliwe - niezależnie od zaistnienia innych przesłanek ustanowionych w art. 17 wtedy, gdy organ podatkowy ustali poziom przeciętnej ceny. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż wykazane w sprawie okoliczności zaistnienia powiązań majątkowych (najem garażu), a także nieodpłatne świadczenie przez kupującego na rzecz Spółki pomocy w tłumaczeniu prowadzonych przez nią rozmów handlowych miały wpływ na ustalenie poziomu ceny sprzedaży towarów objętych sporną fakturą wystawioną w miesiącu czerwcu 2001 r., jednakże ze względu na niepełne ustalenia faktyczne odnośnie poziomu przeciętnych cen stosowanych w stosunku do poszczególnych towarów, zdaniem Sądu niemożliwa jest w obecnym stanie sprawy ocena, w jakim stopniu zastosowane w spornej transakcji ceny sprzedaży poszczególnych towarów w stopniu odbiegały od cen stosowanych przez Spółkę w stosunku do innych kontrahentów. Zasadny jest bowiem zarzut pełnomocnika skarżącej Spółki, iż organy podatkowe dokonując określenia wysokości obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia nie dokonały wyczerpujących ustaleń zgodnych z treścią art. 17 ust 1 pkt 3 o podatku od towarów i usług. Istotą ustalenia obrotu w trybie art. 17 ust. 1 ustawy jest ustalenie podstawy opodatkowania w przeciętnej wysokości, zbliżonej do tej, jaką winien przyjąć podatnik w sytuacji, gdyby na ustalenie ceny sprzedaży nie miały wpływu powiązania rodzinne, a więc w wysokości przeciętnych cen danego towaru w danym rodzaju sprzedaży (wyrok NSA z dnia 20.02.1996 r., sygn. SA-P-1592/95; opubl. A. Bącol. Podatek od towarów i usług w orzecznictwie sądowym, str. 105). W ramach przedłożonych Sądowi aktach sprawy, brak jest wyczerpujących ustaleń organów podatkowych odnośnie ustalenia przyjętych przez niego przeciętnych cen zastosowanych przy określaniu Spółce wysokości obrotu. Jak wynika z zaskarżonej decyzji jako podstawę do szacunku obrotu przyjęto wyłącznie ceny hurtowe wynikające z dokonywanych przez skarżącą Spółkę transakcji z jej głównym odbiorcą Spółką z o.o. B, przy czym w aktach sprawy brak jest szczegółowych ustaleń, z jakiego okresu przyjęto ceny oraz wysokość marży stosowanej wobec tego odbiorcy. Nadto jak wynika z twierdzeń pełnomocnika skarżącej, do których Izba Skarbowa nie ustosunkowała się w odpowiedzi na skargę, Spółka z oo B, była partnerem strategicznym, a ceny sprzedawanych jej towarów były skalkulowane z uwzględnieniem wszystkich kosztów związanych z dostarczeniem odpowiedniego sprawdzonego wyrobu. Nie ustosunkowano się także do podniesionej w skardze okoliczności istnienia w dacie dokonania przez Spółkę spornej transakcji na rzecz firmy T K. również transakcji na rzecz D z W., oraz powodów nie uwzględnienia cen tej transakcja dla ustalenia przeciętnych cen poszczególnych towarów. Obie powyższe kwestie wymagają poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych w ponownym rozpoznaniu sprawy. W świetle powyższych ustaleń, zgodzić się należy ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącej Spółki, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w zakresie ustalenia wysokości przeciętnej ceny stosowanej w danej miejscowości lub na danym rynku nie pozwalały na rzetelne określenie prawidłowego obrotu Spółki. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami). Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe winny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, bowiem tylko wówczas możliwe będzie ustalenie prawidłowego zakresu praw i obowiązków strony w takim postępowaniu. Trzeba przy tym pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organów wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Realizację zasady prawdy obiektywnej gwarantują obowiązki nałożone na organ podatkowy w art. 187 ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 organ podatkowy winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. "Przez materiał dowodowy należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy" (por. komentarz 2003, Ordynacja podatkowa B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki wyd. "UNIMEX" Wrocław 2003 s. 622). Zdaniem Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 i 187 ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn uznać należało, że w rozpatrywanym przypadku doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co Sąd mając na uwadze, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie Sąd zgodnie z art. 152 powołanej ustawy, stwierdził że uchylona decyzja nie może zostać wykonana. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje natomiast oparcie w treści art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.