I SA/Wr 1800/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia NSA - Lidia Błystak Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Paulina Wódka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od osób prawnych za 2000 r. : I) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]; II) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2965, 80 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt pięć złotych 80/100); III) orzeka, ze decyzje wymienione w pkcie I) nie podlegają wykonaniu. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] określającą Przedsiębiorstwu A Sp. z o.o. z siedzibą we W. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...]. Z uzasadnienia powołanej decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż spółka zakupiła w dniu [...] w firmie B Sp. z o.o. fakturą nr [...] wykrojnik uniwersalny typ [...] do wykonywania otworów w profilach aluminiowych za kwotę netto [...]. Zakup ww. urządzenia uznano za koszt uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia, czym zdaniem organu naruszono art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Ponadto skorygowano koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] związaną z produkcją okien nie sprzedanych w 2000 r. i nie rozliczonych inwentaryzacją. Stwierdzono bowiem, iż Spółka z o.o. A zawarła w dniu [...] umowę nr [...] z Przedsiębiorstwem C na wykonanie i montaż stolarki okiennej w budynku mieszkalnym przy ul. K. [...] we W. Usługę wyceniono na kwotę [...], z czego [...] to wartość stolarki, natomiast [...] to wartość usługi montażu. Harmonogram robót określał etapy wykonania robót do fakturowania. Strony postanowiły, że rozliczenie za wykonane roboty następować będzie fakturami częściowymi i fakturą końcową po zakończeniu robót. Podstawą wystawienia faktury częściowej miał być protokół zaawansowania robót wykonanego i zakończonego etapu robót. Spółka w 2000 r. wykonała I etap zadania, co zostało potwierdzone fakturą nr [...] z dnia [...] wystawioną na kwotę netto [...] oraz protokołem odbioru sporządzonym w dniu [...]. W dniu [...]Spółka zakupiła fakturami [...];[...];[...] szyby zespolone o powierzchni [...] m- na łączną kwotę [...]. Ze stanu faktycznego wynika, że szyby te nie zostały wykorzystane do produkcji okien, których sprzedaż była objęta fakturą nr [...]. Protokół odbioru wykonanych robót, będący podstawą wystawienia tej faktury obejmuje bowiem roboty wykonane w okresie od dnia [...] do dnia [...]. Nadto faktura sprzedaży została wystawiona przed dokonaniem zakupu przez Spółkę spornych szyb. Szyby też nie zostały objęte inwentaryzacją. W związku z powyższym organ I instancji dokonał rozliczenia produkcji Spółki, obrazujące ilość danego typu okien możliwych do wyprodukowania z zakupionych szyb. Typ okien ustalono w oparciu o umowę i faktury zakupu szyb (przedstawiające ich wymiary) oraz dokumenty Spółki tzw. rozpiski określające zapotrzebowanie materiałowe na konkretny typ okna. Z rozliczenia produkcji wynikało, iż w okresie do [...] (ostatni zakup przed sprzedażą z dnia [...]) Spółka nabyła szyby zespolone w ilości [...] m-), z których wyprodukowano 217 różnych typów okien. Wartość okien według cen sprzedaży wynosiła [...]. Natomiast nabyte [...] szyby zespolone w ilości [...]m- umożliwiały wyprodukowanie 137 różnego typu okien na wartość umowną [...]. Tą też wartość wyłączono z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikując ją jako koszty uzyskania przychodów 2001 r. Izba Skarbowa we W., po rozpatrzeniu odwołania strony z dnia [...] podtrzymała stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego we W. strona wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej we W. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości [...]. Strona zarzuciła naruszenie: 1/ art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości poprzez bezpodstawne uznanie, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] stanowiącą zdaniem organów podatkowych wartość robót w toku; 2/ art. 122, art.187 § 1 oraz 229 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odstąpienie od podjęcia niezbędnych czynności dowodowych zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy; 3/ art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że Spółka w niezwykle krótkim czasie wyprodukowała 137 szt. okien; 4/ art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odstąpienie przy określaniu podstawy opodatkowania wartości odpisów amortyzacyjnych przysługujących z tytułu zużycia środka trwałego. Strona zarzuciła organom podatkowym, że nie ustaliły wartości i ilości materiałów podlegających ujęciu w spisie z natury. Odnośnie uznania przez organy podatkowe, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] obejmuje wartość okien wyprodukowanych z szyb zakupionych w firmie D Sp. z o.o. w okresie poprzedzającym odbiór I etapu robót, strona podkreśliła, ze organy nie wskazały skąd miały pochodzić inne elementy konieczne do wyprodukowania tej ilości okien w tak krótkim czasie, a zwłaszcza ile profili okiennych powinna użyć, by taką ilość wyprodukować. Strona skarżąca podkreśla także, że w błędny sposób ustalono ilość oraz wartość wyprodukowanych okien z szyb nabytych na podstawie faktur wystawionych do dnia [...]. Tym samym ilości i wartości nie mogą stanowić podstawy do arbitralnego określenia wartości robót w toku. Błędne są również założenia, że z poszczególnych szyb wyprodukowano konkretne rodzaje okien. Również odnośnie momentu wykonania i sprzedaży okien wyprodukowanych z szyb zakupionych w dniu [...] zdaniem strony wszelkie ustalenia poczynione przez organy podatkowe opierają się na przypuszczeniach oraz przybliżonym szacowaniu wyprodukowanych okien, co nie może być podstawą do wyciągania wniosków na gruncie prawa podatkowego. Nie przeprowadzono w tym zakresie np. wizji lokalnej, która pozwoliłaby stwierdzić, jakie okna w ramach inwestycji wbudowano, nie sięgnięto również po dziennik budowy jako źródło informacji w tym zakresie. Podatnik zarzucił również, że organ odwoławczy nie przeprowadził analizy procesu technologicznego, możliwości produkcyjnych oraz wykorzystania tych mocy w okresie [...] - [...]. Strona skarżąca gotowa jest uznać, iż wartość robót w toku istotnie winna być ustalona na koniec 2000 r., ale powinna jedynie ograniczać się do wartości szyb nabytych na podstawie 3 faktur z dnia [...]. Odnośnie natomiast wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] związanej z nie ujęciem w ewidencji środków trwałych składnika majątkowego, strona skarżąca wskazała, iż organy podatkowe były zobowiązane do ujęcia w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych od ustalonej wartości początkowej środka trwałego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając w tym zakresie kontrolę zaskarżonych decyzji stwierdzić należy, iż naruszają one przepisy prawa proceduralnego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Zatem organy podatkowe powinny być aktywne w zbieraniu materiału dowodowego natomiast zaniechanie przez nie czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego /por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Komentarz Ustawa Ordynacja Podatkowa Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2004, str. 499 i nast./. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. W szczególności wypada zauważyć, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonał rozliczenia okien niejako w oderwaniu od stanu faktycznego opierając się jedynie na ilości zakupionych przez stronę skarżącą szyb i przyporządkowując poszczególne ilości szyb do określonego rodzaju okna. Takie postępowanie organów podatkowych już w swoim założeniu należy uznać za błędne, gdyż pomijało one cały proces technologiczny wytworzenia okna. Niewątpliwie strona skarżąca zakupiła określoną ilość szyb i nie ujęła ich w inwentaryzacji, jednakże były to niewystarczające fakty do rozliczenia produkcji okien w 2000 r. Niezrozumiałym, zdaniem Sądu, jest brak odniesienia się do samej inwestycji wykonanej przez stronę skarżącą. Skoro z harmonogramu robót ustalono, iż roboty miały być wykonywane etapami ([...];[...];[...]), a z ustaleń faktycznych wynikało, iż wykonanie części robót przesunięto na 2001 r., to należało ustalić w jaki sposób faktycznie przebiegało wykonanie ww. inwestycji tzn. ile okien faktycznie wykonano w 2000 r. a ile okien wykonano w 2001 r. Odniesienie się do całości wykonanych prac było o tyle możliwe, iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu [...], a zatem już po zakładanym przez strony zakończeniu robót związanych z ww. inwestycją. Zatem niezbędnym jest aby organy podatkowe dokonały rozliczenia inwestycji wykonywanej na podstawie umowy z dnia [...] nr [...], a dotyczącej wykonania i montażu stolarki okiennej w budynku mieszkalnym o nazwie E przy ul. K. [...] we W. poprzez dokonanie analizy dokumentacji roku 2000 i 2001, w odniesieniu do stosownych zapisów księgowych, jak również dokonanie oględzin budynku mieszkalnego E przy ul. K. [...] we W. Niezbędnym również jest przesłuchanie w charakterze świadków osób biorących udział w wykonaniu przedmiotowej inwestycji tj. pracowników spółki skarżącej zajmujących się wykonywaniem robót w ww. budynku mieszkalnym, jak również osób, które dokonały odbioru wykonanych robót: przedstawiciela generalnego wykonawcy Pana A. M. oraz przedstawiciela podwykonawcy Pana T. Z. Podjęcie decyzji przez organy podatkowe na podstawie niekompletnego materiału dowodowego należy uznać jako naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej w przedmiocie obowiązku określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania wartości odpisów amortyzacyjnych przysługujących z tytułu zużycia środka trwałego. Otóż stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy. Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1/ budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością 2/ maszyny, urządzenia i środki transportu 3/ inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwane środkami trwałymi. Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza [...]; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 16d ust. 1 ww. ustawy). Niewątpliwie zakupiony wykrojnik do wykonywania otworów w profilach aluminiowych, za kwotę netto [...] stanowi środek trwały spółki, który powinien być wprowadzony do ewidencji środków trwałych i podlegać amortyzacji. Należy jednak wskazać, iż zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Powyższy przepis wskazuje zatem, iż to strona skarżąca powinna wprowadzić przedmiotowy środek do ewidencji środków trwałych i w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia takiego środka do ewidencji dokonywać stosownych odpisów amortyzacyjnych, które stanowią koszty uzyskania przychodów spółki. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oraz orzekł o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.