I SA/Kr 668/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Protokolant: NSA Jan Zając NSA Grażyna Jarmasz WSA Bogusław Wolas (spr) Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2004 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółka z o.o. w [...] na decyzję Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. - skargę oddala Svgn akt I SA/Kr 668/02 UZASADNIENIE Urząd Skarbowy w [...] decyzją z dnia [...] 2001 roku określił "[...]" Spółce z o o [...] wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 w kwocie [...] zł, wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za wyżej wymieniony rok podatkowy w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. [...] gr. W czasie prowadzonej kontroli ustalono bowiem, że strona skarżąca w 1997 r. nieodpłatnie korzystała z kapitału w postaci niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, wbrew unormowaniom zawartym w umowie Spółki, która nie przewidywała wyłączenia zysku od podziału . Skutkiem powyższego, zaniżono zadeklarowane przychody łącznie o kwotę [...] zł [...] gr z tytułu nieodpłatnych świadczeń uzyskanych w drodze zatrzymania w Firmie niepodzielonego zysku za rok 1995 w kwocie [...] zł, za rok 1996 w kwocie [...] zł Urząd Skarbowy powołał się przy tym na art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych . W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie prawa poprzez bezzasadne podniesienia przychodów Spółki o wartość nieodpłatnych świadczeń uzyskanych w wyniku zatrzymania w Firmie niepodzielonego zysku za 1995 i 1996 rok. W uzasadnieniu podkreślono, że zatrzymanie w spółce niepodzielonego zysku z tych lat nie można uznać za świadczenie "otrzymane", gdyż sprzeciwia się temu zarówno potoczne, jak i słownikowe rozumienie tego słowa. Ponadto pozostawienie zysku w spółce oznacza jedynie, iż z uwagi na nie wypłacenie wspólnikom dywidendy pozostaje ona w zwłoce wobec wierzycieli - wspólników, którzy z dywidendy tej ostatecznie nie zrezygnowali. Ponadto niezależnie od tego, czy zawarto w umowie spółki zastrzeżenia odnośnie prawa wspólników do wyłączenia czystego zysku od podziału, kwota niepodzielonego zysku nie stanowi nieodpłatnego świadczenia. Jednocześnie strona skarżąca zakwestionowała sposób i tryb wyliczenia przez Urząd Skarbowy kwoty nieodpłatnych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na fakt, że zatrzymanie w spółce należnej wspólnikom dywidendy nie jest równoznaczne ze świadczeniem usług lub udostępnieniem rzeczy lub praw. o których mowa w powyższym przepisie. Zatem, zastosowanie go jako podstawy wyliczenia kwoty nieodpłatnych świadczeń jest błędne. Izba Skarbowa w [...] decyzją z dnia [...] 2002 roku utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w [...] W uzasadnieniu podkreślono, że pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, co niewątpliwie dotyczy zatrzymania w spółce zysku przypadającego do podziału, bez stosownej regulacji w umowie spółki, która dawałaby wspólnikom prawo do takiego rozporządzenia kwotą zysku i wbrew przepisom art. 191 §1 kodeksu handlowego. Wskazano przy tym. że w umowie spółki zawartej aktem notarialnym z dnia [...].1993 roku rep. [...] brak jest zapisu o wyłączeniu czystego zysku od podziału między wspólników, natomiast § 11 przewiduje prawo wspólników do kwoty wypracowanego zysku zgodnie z postanowieniami przyjętej w tej sprawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. Uznano również za zasadny sposób określenia kwoty nieodpłatnych świadczeń w oparciu o koszt pozyskania kapitału na rynku finansowym, bowiem najbardziej miarodajną cenę tego świadczenia stanowi stopa odsetek od kredytu w wysokości takiej jaką musiałaby spółka zapłacić za jego uzyskanie na rynku finansowym. W skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust.6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Powołano się przy tym na gramatyczną wykładnię powyższych przepisów oraz na potoczne rozumienie pojęcia "otrzymać", które jest czynnością dwustronną. Natomiast zatrzymanie wypracowanego przez spółkę zysku miało charakter czynności jednostronnej, a zatem "otrzymanie" świadczenia nie nastąpiło. Nadto do momentu faktycznego rozporządzenia kwotą zysku spółka była faktycznym właścicielem tej kwoty, a zatem również z tego powodu zatrzymanie kwoty zysku w Spółce nie można uznać za "otrzymanie" świadczenia. Podkreślono także, że zatrzymanie w Spółce niepodzielonego zysku nastąpiło ze strony wspólników czyli wierzycieli na rzecz spółki czyli dłużnika . Nie jest to zatem świadczenie bo do jego spełnienia zobowiązany jest dłużnik , a nie wierzyciel . Przyznano, że spółka w 1997 roku faktycznie korzystała ze środków pieniężnych należnych udziałowcom, ale prawo do dywidendy wyrażone w art. 191 § l k.h. nie ma charakteru bezwzględnego i wspólnicy mogą wypracowany zysk przeznaczyć na inne cele np. zasilenie fundacji lub powiększenie kapitału zakładowego spółki, co jest zgodne z prawem. Natomiast przesłanką przemawiającą za zastosowaniem art. 12 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest kryterium korzyści niezależnie od zawartych w umowie Spółki unormowań dotyczących wyłączenia zysku od podziału. Podkreślono także, że art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej wyżej nie daje podstaw do przyjęcia, że świadczenie to, które ma charakter bierny można uznać za "usługę", która z kolei ma charakter czynny i z definicji nie może polegać na zaniechaniu. Ponadto, żaden z pozostałych punktów przywołanego art. 12 ust. 6 nie może znaleźć zastosowania odnośnie wyliczenia kwoty przychodu z nieodpłatnych świadczeń w postaci zatrzymania w spółce z o. o. kwoty niepodzielonego zysku w związku z tym nie jest to uznane przez ustawodawcę za przychód, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu podkreślono , że wspólnicy zatwierdzili sprawozdania finansowe Spółki za lata 1995 -1996 , nie podjęto natomiast stosownych uchwał odnośnie podziału kwot zysku netto Zmianę umowy spółki i rozdysponowania kwot zysku dokonano dopiero w dniu [...] 1999 r. zawiera otwarty katalog przychodów, które kreują dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o czym świadczy użyte w treści tego przepisu sformułowanie cyt. "w szczególności". Dlatego ustawodawca dopuszcza szerokie rozumienie pojęć zawartych w powołanym przepisie. Uznano także, że najbardziej miarodajna dla określenia wartości tego świadczenia jest stopa odsetek od kredytu w wysokości takiej jaką musiałaby Spółka zapłacić za jego uzyskanie na rynku finansowym. Z punktu widzenia prawa podatkowego nie ma znaczenia przydatność gospodarcza i społeczna pozostawienia zysku w Spółce, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga jest nieuzasadniona. Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują co prawda pojęcia przychodów , ale w art. 12 wyliczono co w szczególności stanowi przychód dla potrzeb tego podatku . Wśród wymienionych w tym przepisie kategorii znajduje się również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, jednoosobowe spółki gminy lub przedsiębiorstwa komunalne od Skarbu Państwa lub gminy w nieodpłatny zarząd lub nieodpłatne używanie. Należy przy tym podkreślić, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" użyte w tym przepisie ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje ono bowiem nie tylko świadczenia w cywilistycznym znaczeniu tzn. działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony . ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tzn. niezwiązane z kosztami lub inna formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe tej osobie mające konkretny wymiar finansowy .( podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 13 czerwca 2002 r. wydanym w sprawie sygn. akt III RN 106/2001 OSNP 2003/11/261 oraz z dnia 6 sierpnia 1999 r. wydanym w sprawie sygn. akt III RN 31/99 OSNAPiUS 2000/13/496 ) Powyższy pogląd jest zgodny z uchwałą Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r wydanej w sprawie sygn. akt FPS 9/2002 ( Monitor Podatkowy z 2003 r nr 2 str. 29 ) w której stwierdzono, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródła przychodów , oraz z jakich źródeł dochód ten został osiągnięty . Źródła przychodów zostały określone w sposób przykładowy w art. 12 ust 1 - 3 i wśród nich wymieniono nieodpłatne świadczenia. Natomiast art. 12 ust 4 w sposób wyczerpujący określa co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Wszystkie zatem inne przychody, nie wymienione w art 12 ust 4, w tym dysponowanie cudzym kapitałem i osiąganie z tego tytułu korzyści poprzez przysporzenie aktywów spółce powoduje powstanie obowiązku podatkowego . Uwzględniając taką wykładnię art. 12 ust l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , stwierdzić należy , że korzystanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z czystego zysku, który stosownie do treści art. 191 k.h. Przypada wspólnikom stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu tego przepisu. Biorąc pod uwagę powyższe orzecznictwo, brak jest podstaw do kwestionowania dokonanej przez organy podatkowe wykładni spornego przepisu. Nie może być on bowiem oceniany tylko z punktu widzenia prawa cywilnego . Nie ma także znaczenia zarzut iż art 191 § l k. h. Nie pozbawia wspólników prawa dowolnego dysponowania wypracowanym zyskiem . Jak podkreślono bowiem we wskazanej wyżej uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w sprawie sygn akt FPS 9/2002 nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zarówno przeznaczenie zysku lub jego części na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art. 191 § 2 k.h. , w sytuacji gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub jego części od podziału, jak i nie wypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie. Przy ustaleniu wartości nieodpłatnego świadczenia organy podatkowe prawidłowo zastosowały art 12 ust 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Zgodnie z treścią art 12 ust 6 pkt l - 4 jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen stosowanych wobec innych odbiorców, natomiast gdy przedmiotem świadczeń są usługi zakupione dokonuje się tego według cen zakupu,. Jeżeli natomiast przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu wartość tego świadczenia przyjmuje się w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy tego lokalu. Natomiast w pozostałych przypadkach miernikiem wartości nieodpłatnego świadczenia jest cena rynkowa stosowana w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. W omawianej sprawie pierwsze trzy kryteria nie mogą mieć zastosowania , natomiast czwarte może być w pełni podstawą określenia spornego świadczenia . Jak podkreślono bowiem w innym orzeczeniu wydanym przez Sąd Najwyższy w dniu 2 kwietnia 2003 r w sprawie sygn akt III RN 44/2002 ( Monitor Prawniczy 2003 Nr 11 str 483 ) jeżeli w wyniku podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie podziału czystego zysku, na podstawie której nastąpiło równocześnie przesunięcie w czasie terminu wypłaty należnych wspólnikom (udziałowcom) kwot z tytułu dywidendy, spółka dysponuje tymi kwotami, to oznacza to. iż uzyskuje ona tym samym przychód w postaci "nieodpłatnego świadczenia", którego wartość odpowiada wysokości odsetek, jakie musiałaby zapłacić w tym czasie "na rynku" w celu pozyskania kapitału odpowiadającego wartości pozostawionych jej do bieżącego dysponowania kwot należnych wspólnikom z tytułu dywidendy (art. 12 ust. l pkt 2 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; Z tego też względu bezpodstawny jest zarzut, że skoro ustawodawca nie przewidział kryterium ustalenia przychodu z tytułu zatrzymania zysku w spółce, to nie uważa tego za nieodpłatne świadczenie . Nie można także uwzględnić zarzutu podwójnego opodatkowania zatrzymanego zysku . Przedmiotem opodatkowania jest bowiem dochód w rozumieniu art 7 ust l i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast wysokością odsetek posłużono się tylko dla obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia. a zatem kosztu pozyskania kapitału . Podkreślić również należy iż podnoszone przez stronę skarżącą argumenty celowościowe nie mogą zmienić gramatycznej wykładni omawianego przepisu. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 par 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.