I SA/Wr 2144/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2004 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę. Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] określił skarżącej Spółce zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 247.531,80 zł, w związku z korektą zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu od tej decyzji, Spółka zakwestionowała zasadność części ustaleń, tj.: I. wyłączenie z przychodów: 1. kwoty 820.000,00 zł wynikającej z faktury Nr 6/Cz/97 wystawionej przez skarżącą w dniu 5 stycznia 1998 r., jako dotyczących przychodów roku 1997, 2. wyłączenie z przychodów kwoty 89.885,00 zł wynikającej z wystawionej przez Spółkę na Firmę Handlowo - Usługową "B" faktury, którą poprzez wykazanie sprzedaży skorygowano wydatki poniesione na rzecz tej firmy, II. kosztów uzyskania przychodów poprzez wyłączenie: 1. wydatków w kwocie 138.567,60 zł. (100 tys. DM) wynikających z faktury Nr 852075 z dnia 30 kwietnia 1998 r., jako dotyczących kosztów roku 1997, 2. wydatków ponoszonych na rzecz Firmy Handlowo - Usługowej "B" w łącznej kwocie 397.612,07 zł, 3. wydatków w kwocie 947.484,36 zł z tytułu zakupu projektu dla inwestora, 4. wartości robót w toku w kwocie 78.462,00 zł, 5.wydatków z tytułu umowy zlecenia w kwocie 22.000 zł, 6. wydatków na naprawę dachu w kwocie 15.000,00 zł. W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa stwierdziła, iż określony zaskarżoną decyzją podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. został określony w kwocie niższej niż wynika to z przepisów prawa, w związku z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Izby Skarbowej Nr [...] z dnia 29 czerwca 2001 r. określającej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. W decyzji tej Izba Skarbowa uwzględniając argumenty skarżącej Spółki stwierdziła, że przychody w kwocie 820.000,00 zł wynikające z faktury Nr 6/Cz/97 wystawionej przez skarżącą w dniu 5 stycznia 1998 r. oraz wydatki w kwocie 138.567,60zł, stanowiące część kwoty wynikającej z faktury nr 852075 z dnia 30 kwietnia 1998 r. nie podlegają zaliczeniu do przychodów i kosztów roku 1997, lecz dotyczą roku 1998 r. W związku z powyższym Izba Skarbowa działając na podstawie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) postanowieniem Nr [...], z dnia 25.07.2001 r., zwróciła sprawę organowi I instancji w celu zmiany wydanej decyzji. W wyniku powyższego Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję Nr [...] z dnia 31 sierpnia 2001 r. Decyzja ta została uchylona w całości i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia decyzją Izby Skarbowej Nr [...] z dnia 6.12.2001 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2b w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na rażące naruszenie art. 21 § 3 i art. 230 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie określenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej wydał decyzję Nr [...], z dnia [...] zmieniającą pierwotną decyzję z dnia [...]. W decyzji tej zwiększono pierwotny wymiar podatku o kwotę 245.316,00 zł, w związku z czym należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. został określony w wysokości 498.100,00 zł, zaległość podatkowa w wysokości 497.298,00 zł i odsetki za zwłokę od zaległości ustalone na dzień [...] w wysokości 396.899,30 zł. W odwołaniu z dnia 14.01.2003 r. skarżąca podtrzymała w całości zarzuty zawarte w odwołaniu od pierwotnej decyzji oraz podniosła zarzut naruszenia powyższą decyzją art. 230 Ordynacji podatkowej. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji, postanowieniem nr [...] z dnia 29.04.2003 r. skarżąca została zawiadomiona o prawie do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, z którego to prawa skorzystała. W protokole spisanym na tę okoliczność, skarżąca podniosła, iż w toku tej czynności urzędnicy Izby Skarbowej w Opolu nie przedstawili Prezesowi Spółki rozstrzygnięcia sprawy. W toku czynności zapoznania, Prezes Spółki złożył również pismo wraz z załącznikami i zażądał szczegółowego ustosunkowania się do jego treści. Po rozpatrzeniu zawartego w tym piśmie wniosku o: wyznaczenie ponownego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - Izba Skarbowa działając na podstawie art. 216 w związku z art. art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postanowieniem nr [...] z dnia 27.06.2003 r. odmówiła wyznaczenia stronie ponownego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, którego celem miało być przedstawienie skarżącej przed wydaniem decyzji, rozstrzygnięcia sprawy dokonanego przez organ odwoławczy, - o przeprowadzenie ponownego postępowania wyjaśniającego - Izba Skarbowa podstawie art. 216 w związku z art. 188 i 229 ustawy Ordynacja podatkowa postanowieniem nr [...] z dnia 27.06.2003 r. odmówiła przeprowadzenia wnioskowanego postępowania. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt.2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) zaskarżoną decyzją uchyliła decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] zmienioną w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...], w zakresie określenia: 1. wysokości podatku dochodowego od osób prawnych należnego za 1998 r. w kwocie 41.567,00 zł i orzekła, iż podatek ten wynosi 456.533,00 zł, 2. wysokości zaległości podatkowej w kwocie 41.432,30 zł i orzekła, iż zaległość ta wynosi 455.865,70 zł, 3. odsetek za zwłokę w części dotyczącej kwoty 22.716,80 zł wobec czego odsetki za należne od zaległości naliczone na dzień 20.06.2000 r. zostały określone w kwocie 374.182,50zł. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa uznała za koszty uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 115.462,00 zł. w tym: wartość robót w toku w kwocie 78.462,00 zł., wydatki z tytułu umowy zlecenia w kwocie 22.000,00 zł i wydatki na naprawę dachu w kwocie 15.000,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż nieuzasadnione są zarzuty Jednostki dotyczące naruszenia decyzją z dnia [...] art. 230 Ordynacji podatkowej, gdyż nie jest to nowa samodzielna decyzja wymiarowa, lecz decyzja uzupełniająca. Ponadto stwierdzono, że jakkolwiek w postanowieniu z dnia 25.07.2003 r. Izba Skarbowa w Opolu zwracając odwołanie Spółki w celu zmiany decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nie wskazała wprost, że zmianą należy objąć również odpowiadające przychodom roku 1998 koszty ich uzyskania, jednakże skoro kwota 138.567,60 zł bezzasadnie została z kosztów tego roku wyłączona, to dla prawidłowego wyliczenia podstawy opodatkowania należało je do tych kosztów zaliczyć. Stwierdzono ponadto, iż bezpodstawny jest zarzut dotyczący nie spełnienie dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w decyzji Inspektora zostały powołane przepisy prawa będące podstawą dokonanych rozstrzygnięć jak i przedstawiono ich uzasadnienie. Zdaniem organu odwoławczego bezzasadne jest stanowisko Spółki, że sprostowania decyzji może dokonać jedynie na podstawie art. 215 Ordynacji podatkowej organ, który ją wydał. Po wniesieniu bowiem przez Jednostkę odwołania, a więc w czasie, gdy rozpatrzenie sprawy w jej pełnym zakresie przedmiotowym, w tym rozważenie sformułowanych w odwołaniu zarzutów i twierdzeń, należy - z zastrzeżeniem art. 226 Ordynacji podatkowej - do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. W tych bowiem przypadkach uprawnienia do weryfikacji zakwestionowanej decyzji w trybie art. 226 bądź 233 § 1 pkt 2 oraz § 2 i 3 Ordynacji podatkowej "konsumują" wynikającą z treści przepisu art. 215 tej ustawy powinność sprostowania dotkniętej uchybieniami formalnymi decyzji. Odnosząc się do merytorycznych zarzutów odwołania stwierdzono, że kwota 89.885,00 zł. określona w fakturze przychodowej nie jest przychodem należnym odwołującej z tytułu sprzedaży robót lub usług, a zatem nieprawidłowe i nieuzasadnione jest zaliczenie zakwestionowanej kwoty do przychodów. Faktycznie Jednostka obciążając tą fakturą firmę "B" dokonała w ten sposób korekty wydatków poniesionych na rzecz Firmy Handlowo - Usługowej "B" z kwoty 103.012,00 zł do kwoty 13.127,00 zł. Dokonując takiego manewru Spółka wykazała przychody, które naprawdę nie były jej należne, bowiem faktura na kwotę 89.885,00 zł nie dokumentowała faktycznej sprzedaży. Dla prawidłowego udokumentowania operacji zmniejszenia nienależnie poniesionych przez Spółkę kosztów w kwocie 103.012,00 zł - korekty przychodów powinna dokonać firma "B" wystawiając do faktury 1/II/VAT 1998 fakturę korygującą, zmniejszającą sprzedaż. Jednakże dla sprawy nie ma to zasadniczego znaczenia bowiem kwota 103.012,00 zł została zaskarżoną decyzją wyłączona z kosztów uzyskania przychodów. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa działając na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 1993 r. Nr 106, poz. 48 z późn. zm.) nie uznała za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz Firmy Handlowo - Usługowej "B" w kwocie 397.612,07 zł. W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa rozstrzygając zasadność wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów stwierdziła, iż dokonane przez Inspektora pogrupowanie zakwestionowanych wydatków nie odzwierciedla stanu faktycznego wynikającego z dokumentów Skarżącej i dla przejrzystości, w celu jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy, odniesiono się kolejno do każdej z zakwestionowanych faktur. Według organu odwoławczego skarżąca została obciążona kosztami w kwocie 397.612,07 zł., z których część, tj. wydatki w łącznej kwocie 245.623,56 zł: zostały poniesione z tytułu wykonanych na jej rzecz usług nadzoru inwestorskiego, rozmów z kontrahentami, zaopatrzenia, negocjacji na budowie Zakładu C w B. (brak umów określających przedmiotowy zakres robót), a według rozliczeń przyporządkowanych do tych faktur sporządzonych przez FHU "B" dla D AS w O. zostały poniesione z tytułu wynagrodzenia Prezesa, na podstawie umowy nr 1/97 97 zawartej z firmą "B" w dniu 21 kwietnia 1997 r. Powyższa umowa na podstawie której wypłacono firmie "B" zakwestionowane wydatki w kwocie 245.623,56zł, została zawarta pomiędzy A Sp. z o.o. reprezentowaną przez Pana P. H. - pełnomocnika Wspólnika - tj. D AS w O., a Firmą Handlowo - Usługową "B" reprezentowaną przez właściciela M. C. Na mocy tej umowy firma "B" przyjęła do wykonania obowiązki reprezentowania Spółki A, delegując do pracy na stanowisku Prezesa A Sp. z o. o. pracownika w osobie właściciela M. C. Umowa została podpisana w tym samym dniu, w którym zawarto umowę Spółki A. Spółka A nie posiadała zatem jeszcze osobowości prawnej, gdyż wpis do handlowego nastąpił dopiero w dniu 30 maja 1997 r. Do powyższej umowy został w dniu 3 stycznia 1998 r. sporządzony aneks, którym zmieniono wysokość wynagrodzenia ryczałtowego określonego w § 4 umowy. Aneks ten został podpisany za A Sp. z o.o. przez D Spółka Akcyjna w O. reprezentowaną przez P. H. Jednostka ta była w 1998 r. udziałowcem Skarżącej po nabyciu Jej udziałów od D AS w O. zgodnie z umową z dnia 5.08.1997 r., kiedy stała się jedynym wspólnikiem A Sp. z o.o. Z tytułu kosztów wynagrodzeń Prezesa określonych w tym aneksie, skarżąca poniosła wydatki w kwocie 96.000,00 zł., oraz z tytułu wypłaty ryczałtu od zysku w kwocie 103.012,00 zł. Przy czym wydatki te nie były ewidencjonowane w urządzeniach księgowych Spółki jako wynagrodzenie Prezesa, które - co do zasady - powinna wypłacać firma "B". Ponadto na podstawie § 5 powyższej umowy poniesiono wydatki w kwocie 46.611,56 zł z dodatkowych kosztów wynagrodzenia. Z treści faktur przyporządkowanych przez skarżącą do konkretnych rozliczeń wynikało, iż firma "B" obciążała skarżącą powyższymi kosztami określając je w fakturach nie jako koszty wynagrodzenia Prezesa, ale jako należności tej firmy z tytułu prac na budowie Zakładu C w B. Natomiast rozliczenia kosztów "B" sporządzała i przekazywała tylko dla D Spółka Akcyjna. Dopiero z tych właśnie rozliczeń sporządzanych dla innego podmiotu wynikało faktycznie czego dotyczą wydatki, którymi była obciążana skarżąca. Również tej jednostce przekazywana była, zgodnie z treścią rozliczeń, dokumentacja dotycząca poniesionych kosztów dodatkowych, ona też potwierdzała prawidłowość tych rozliczeń. Z tych też względów organ odwoławczy uznał, iż brak jest podstaw, aby wydatki ponoszone przez skarżącą na podstawie faktur wystawionych przez Firmę "B", stanowiły koszty uzyskania przychodów, gdyż mając na uwadze treść faktur, jednostka ta nie wykonywała na rzecz skarżącej żadnych usług określonych jako prace na budowie Zakładu C w B. polegające na nadzorze technicznym, inwestorskim, rozmowach z kontrahentami, negocjacjach. Zakres usług nie wynikał bowiem z żadnych umów zawartych pomiędzy Spółką i FHU "B". Powyższe nie należało też do zakresu obowiązków Prezesa Zarządu. Natomiast pozostałe wydatki w łącznej kwocie 151.988,51 zł z tytułu wykonania umów zlecenia, zostały poniesione na podstawie umów zleceń, których skarżąca nie była stroną. We wszystkich tych zleceniach stroną zlecającą była D A.S., a zleceniobiorcą "B". Skarżąca natomiast występowała jako podmiot obowiązany do zapłaty za wykonanie zleceń. Nadto podtrzymano ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej, który działając na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 947.484,36 zł z tytułu zakupu projektu dla inwestora stwierdzając, że wydatki te nie są kosztami uzyskania przychodów skarżącej jako Generalnego Wykonawcy. Izba Skarbowa stwierdziła, że Spółka nie posiada żadnej umowy z inwestorem, zlecającej jej wykonanie przedmiotowego projektu, tj. zarówno z firmą E wskazaną w umowie jako inwestor, ani ze Spółką z o.o. F z siedzibą w B., która była faktycznym inwestorem Zakładu C w B. Jednostka nie posiadała również żadnego dokumentu potwierdzającego przekazanie dokumentacji projektowej inwestorowi. Ponadto, co jednoznacznie ustalono, Spółka nie wystawiła refaktury dla inwestora obciążającej go kosztami sporządzonej dla jego potrzeb dokumentacji projektowej, jak również brak było jakichkolwiek dokumentów dotyczących ustalenia wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami z tego tytułu. Także z zapisów umów na wykonanie robót w żaden sposób nie wynikało, że określona w nich cena zawiera także koszt zakupu dokumentacji projektowej. Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi, w której skarżąca Spółka zarzuciła: naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z naruszeniem art. 210 i art. 230 tej ustawy oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła, iż: 1. Decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wynika z nich wprost, że za koszty uzyskania przychodów nie zostały uznane wydatki wyszczególnione dopiero w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, tj. wydatki dotyczące roku 1997, co doprowadziło do ograniczenia możliwości odwoławczych skarżącej. 2. Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] zmieniająca pierwotną decyzję z dnia [...] została wydana z naruszeniem art. 230 Ordynacji podatkowej, gdyż nie jest to decyzja uzupełniająca, lecz nowa decyzja wymiarowa. Określa ona w sentencji całość należnego podatku dochodowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, uzasadnienie odnosi się do całości postępowania i jej wydanie było poprzedzone procedurą właściwą i obowiązującą dla decyzji wymiarowej. Ponadto w decyzji wydanej w tym trybie, organ pierwszej instancji nie miał możliwości zaliczyć do kosztów kwoty 138.567,00 zł., bo zgodnie z postanowieniem Izby Nr [...] z dnia 25.07.2001 r. był uprawniony jedynie do zaliczenia do przychodów kwoty 820.000,00 zł. Powyższe wady decyzji organu pierwszej instancji, świadczą zdaniem skarżącej o naruszeniu postanowień art. 120 Ordynacji podatkowej jak również art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i winny być podstawą do unieważnienia takich decyzji np. na mocy art. 247 Ordynacji podatkowej. Naruszając postanowienia art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy odmówił wyznaczenia skarżącej ponownego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, którego celem miało być przedstawienie skarżącej rozstrzygnięcia sprawy dokonanego przez organ odwoławczy, co skutkowało błędnymi ustaleniami merytorycznymi w zakresie kwestionowanych przez skarżącą ustaleń organu odwoławczego. Zarzucając naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych skarżąca kwestionowała zasadność i prawidłowość nie uznania zaskarżoną decyzją za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz Firmy Handlowo Usługowej "B" w kwocie 397.612,07 zł, oraz wydatków w kwocie 947.484,36 zł z tytułu zakupu projektu dla inwestora. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Opolu wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art.145 § 1 cyt. Ustawy). Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów Sąd nie podziela stanowiska skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie organ pierwszej instancji nie wyszczególnił w uzasadnieniu decyzji poszczególnych wydatków, które wyłączył z kosztów uzyskania przychodów roku 1998, jako dotyczące poprzedniego roku podatkowego - a podał jedynie ogólną ich kwotę - 3.322,76 zł., to wada ta została konwalidowana przez organ odwoławczy, który działając na podstawie art. 127 Ordynacji podatkowej ponownie rozpoznając sprawę skorygował powyższe uchybienie i określił w sposób prawidłowy wszystkie korekty kosztów jak i przychodów, dokonanych przez organ pierwszej instancji. Podkreślić należy, na co słusznie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę, iż powyższe koszty jako dotyczące roku 1997 zostały uwzględnione w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30 maja 2000 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. Ponadto skarżąca nie kwestionowała prawidłowości przeniesienia przedmiotowych wydatków do roku podatkowego, którego dotyczyły. Także w odniesieniu do zarzutu uznania za przychody roku 1998 kwoty 820.000,00 zł. i kosztów uzyskania przychodów tego roku wydatków w kwocie 138.567,60 zł. wprawdzie nie były one ujęte w decyzji organu I instancji z dnia [...], to przedmiotowe przychody i koszty uznano za dotyczące roku 1998 w decyzji Inspektora Kontroli skarbowej z dnia [...] wydanej w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej. Podobnie Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji wydanej na skutek prowadzonego postępowania odwoławczego rozstrzygnęła na korzyść strony skarżącej i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 1998 wydatki: wartość robót w toku w wysokości 78.462,00 zł., z tytułu umowy zlecenia w kwocie 22.000,00 zł. oraz na naprawę dachu w kwocie 15.000,00 zł. Zatem zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego wyrażonym w odpowiedzi na skargę, iż: "nie ograniczono skarżącej możliwości odwoławczych, bowiem wszystkie wskazywane przez skarżącą ustalenia dokonane decyzjami organu pierwszej instancji zostały w tym postępowaniu rozpatrzone i rozstrzygnięte, a prawidłowość merytoryczna tych rozstrzygnięć nie jest przez skarżącą w żaden sposób podważana". Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisu art. 230 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 230 Ordynacji podatkowej, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w kwocie niższej, niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa podatkowego, zwraca sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji. Nowa decyzja wydawana jest zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego i służy od niej odwołanie, które podlega rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od zmienionej decyzji, a w przypadku nie złożenia odwołania, organ odwoławczy rozpatruje odwołanie od decyzji, która uległa zmianie. Zatem decyzja wydana na podstawie powyższego przepisu nie jest nową samodzielną decyzją wymiarową, lecz funkcjonuje w obrocie prawnym łącznie z decyzja pierwotną. Wprawdzie decyzja wydana w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej ma ograniczony zakres i jej rzeczywista treść sprowadza się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę to jednak organ podatkowy w sentencji ma obowiązek określić całość należnego podatku dochodowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Równocześnie nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, iż wydanie tej decyzji było poprzedzone procedurą właściwą i obowiązującą dla decyzji wymiarowej, bo sporządzone były m.in. protokoły z postępowania wyjaśniającego, zastrzeżenia do treści tych protokołów, adnotacje o zapoznaniu z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli. Jak wynika z analizy akt podatkowych dokumenty te nie dotyczyły przedmiotowego postępowania, a postępowania związanego z wydaniem po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Nie ma też racji skarżąca, iż bezpodstawnie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów roku 1998 kwoty 138.567,00 zł. w decyzji wydanej na podstawie art. 230 powyższej ustawy. Inspektor Kontroli Skarbowej wydając przedmiotową decyzję uzupełniającą uwzględnił, zgodnie z postanowieniem Izby Skarbowej w Opolu zwracającej sprawę w celu zmiany decyzji pierwotnej tj. z dnia [...] w przychodach roku 1998 kwoty 820.000,00 zł., ale również, co jednakże nie było wskazane w postanowieniu Izby Skarbowej, zaliczył do kosztów uzyskania przychodów tego roku kwotę 138.567,00 zł. uwzględniając w powyższym zakresie rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 czerwca 2001 r. określającej skarżącej spółce zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997. Takie rozstrzygnięcie niewątpliwie nie narusza przepisu art. 230 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja wydana w tym trybie ma w sposób prawidłowy określać zaległość podatkową lub podstawę opodatkowania. Zatem organ podatkowy zasadnie zmienił zarówno wysokość przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Postanowienie o przekazaniu sprawy wiąże organ I instancji w zakresie podwyższenia zobowiązania podatkowego. Skoro mimo, zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę, znacznie przewyższająca ją kwota przychodów powodowała zwiększenie wymiary podatku uznać należało, że wymiar uzupełniający nie przestał być uzasadniony. Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie naruszono art. 120 Ordynacji podatkowej, jak również art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej, brak było również podstaw do stwierdzenia z tego powodu nieważności decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 247 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do uznania, że organ odwoławczy naruszył przepisy art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 121 § 2 stanowi, iż organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Poprzez niezbędne informacje o przepisach prawa podatkowego należy rozumieć udzielanie informacji zarówno o przepisach prawa materialnego jak i procesowego, które mogą mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania (patrz: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2004, s. 458). Natomiast wyrażona w art. 124 Ordynacji podatkowej zasada przekonywania, zgodnie z którą organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, również polega na prawidłowym realizowaniu przez organ podatkowy zasady ogólnej udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego oraz zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu. Dalszym istotnym elementem jest przedstawienie procesu ustalenia stanu faktycznego i zastosowania do niego przepisu prawa w uzasadnieniu decyzji (patrz: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000, s. 73). Niewątpliwie zasada przekonywania powinna być przede wszystkim wprowadzona w czyn przez właściwe motywowanie decyzji. Zatem żaden z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe obowiązku zapoznania strony ze sposobem rozstrzygnięcia przed podjęciem decyzji. Dopiero w wydanej decyzji następuje dopełnienie powyższych zasad postępowania, gdzie organ ma obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Do spornych zagadnień w przedmiotowej sprawie należały nie tylko przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie jej stosowania przez organy podatkowe, ale również ustalenie i wykładnia przepisów dotycząca wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 1993 r. Dz. U. nr 106, poz. 482 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Sąd w składzie tu orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 marca 2000 r., sygn. akt I S.A./Wr 2536/01 oddalającym skargę skarżącej Spółki w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997, zgodnie z którym: "Ordynacja podatkowa ani tym bardziej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują problemu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna są zgodne co do tego, że w myśl ogólnych zasad, ciężar udowodnienia faktu spoczywa na podmiocie, który z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Jeszcze bardziej przekonująco ta zasada odnosi się do udowadniania poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Organ podatkowy mając prawo do oceny zdarzeń gospodarczych pod kątem danin podatkowych, przejmuje obowiązek wykazania, który z wydatków i dlaczego nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. By określony wydatek został uznany za koszt podatnik musi ten wydatek prawidłowo udokumentować". W rozpatrywanej sprawie ograny zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki, którymi została obciążona skarżąca przez firmę "B" w kwocie 397.612,07 zł, z których część, tj. wydatki w łącznej kwocie 245.623,56 zł według treści faktur zostały poniesione z tytułu wykonanych na jej rzecz usług nadzoru technicznego, inwestorskiego, rozmów z kontrahentami, zaopatrzenia, negocjacji na budowie Zakładu C w B., natomiast według rozliczeń przyporządkowanych do tych faktur sporządzonych i przekazywanych przez FHU "B" dla D AS w O. przedmiotowe wydatki zostały poniesione na podstawie umowy nr 1/97 zawartej z firmą "B" w dniu 21 kwietnia 1997 r. przez A sp. z o.o. w O. reprezentowaną przez Pana P. H. - pełnomocnika Wspólnika - założyciela, tj. D AS w O. W sprawie w sposób bezsporny ustalono, czego naprawdę dotyczą wydatki, którymi obciążano skarżącą. Skoro skarżąca nie wykonywała żadnych usług w zakresie opisanym przedmiotowymi fakturami, gdyż nie przedstawiła stosownych umów zawartych pomiędzy Spółką skarżącą a "B", czynności te nie należały również do zakresu obowiązków prezesa , trafnie organy podatkowe uznały, iż brak było podstaw do uznania powyższych wydatków poniesionych na podstawie umowy nr 1/97 z dnia 21 kwietnia 1997 r. za koszty uzyskania przychodów. Stroną tej umowy nie była skarżąca, gdyż w dacie jej podpisania nie posiadała jeszcze osobowości prawnej. Nadto, na co słusznie Izba Skarbowa zwróciła uwagę, taką ocenę stanu faktycznego potwierdzało postepowanie D A.S i F.H.U. B, które to firmy pomiędzy sobą ustalały wysokość ponoszonych kosztów, ich zasadność i prawidłowość. Nie bez znaczenia jest fakt, iż skarżąca nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających, że to skarżąca zlecała Firmie "B" wykonywanie prac, których dotyczyły zakwestionowane koszty. Z pewnością nie potwierdzają powyższego powoływane w skardze dokumenty, które podpisane zostały, jak sama wskazuje w skardze skarżąca, przez M. C. jako właściciela firmy "B" z jednej strony oraz przez "D", a nie przez skarżącą Spółkę. Podobnie w odniesieniu do wyłączenia z kosztów kwoty 151.988, 51 zł. wykonanych na podstawie umów zlecenia, których skarżącą nie była stroną. Stronami wszystkich umów były bowiem wyłącznie D AS i firma "B", a zatem D AS jako firma zlecająca powinna ponosić przedmiotowe koszty, a także uzyskać przychody z nimi związane. Skarżąca natomiast uzyskiwała przychody na podstawie umów, które zawarła ze Spółką z o.o. F w B. Koszty związane z wykonaniem tych umów nie były na żadnym etapie postępowania zakwestionowane. Również twierdzenie podatnika, że prace budowlane wykonywane przez "B" świadczone były na rzecz inwestora F Sp. z o.o., co miałyby potwierdzać powołane w skardze protokoły odbioru, faktury, umowy zlecenia itp. nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy w sposób szczegółowy wykazał, że przeważająca część spornych kosztów została poniesiona, zgodnie z fakturami na wynagrodzenia prezesa, oraz opracowania ofert budynku w W. i fabryki kwasu siarkowego na Sardynii. Tylko kwota 39.825,99 zł. mogła dotyczyć budowy fabryki w B., lecz jednoznacznie z analizy akt podatkowych wynikało, iż wydatki te wynikały z umów, w których skarżąca nie była stroną, natomiast była obciążana kosztami ich wykonania. W tej sytuacji nie można stwierdzić, aby organy podatkowe dopuściły się wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skoro w sposób bezsporny ustalono, iż powyższe wydatki skarżąca poniosła na podstawie umów, których nie była stroną, winna ona w sposób przekonywujący wykazać istnienie związku przyczynowego między tymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Skoro strona skarżąca nie przedstawiła dowodów uzasadniających zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu - to nie może skutecznie zarzucać, że organy podatkowe bezpodstawnie wyłączyły sporne wydatki z kosztów uzyskania przychodów roku 1998. Bezzasadne są zatem zarzuty skarżącej dotyczące braku przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w ramach którego należałoby przesłuchać jako świadków pracowników firm podwykonawczych, nadzoru budowlanego i inspektorów nadzoru na okoliczność wykonania przez "B" usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach, skoro zgromadzone dowody w postaci umów w sposób dostateczny dokumentowały stan sprawy. W pełni należy podzielić stanowisko organów podatkowych w przedmiocie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 947.484,36 zł. z tytułu zakupu projektu dla inwestora. Zasadnie stwierdzono, iż inwestor nie zlecił Spółce wykonania projektu, jak też poniesione z tego tytułu koszty nie są związane z uzyskanymi przychodami, skoro skarżąca nie przedstawiła żadnej dokumentacji potwierdzającej fakt zlecenia przez inwestora Spółce skarżącej wykonania przedmiotowej dokumentacji, jak też nie wykazała, że inwestor został obciążony jej kosztami. Z zapisów umów pomiędzy skarżącą a inwestorem nie wynikało, że określona w nich cena zawiera także koszt zakupu dokumentacji projektowej, co w sposób szczegółowy wykazano w zaskarżonej decyzji, jak też w odpowiedzi na skargę. Również za prawidłowe należy uznać stanowisko Izby Skarbowej odnośnie wyłączenia z przychodów kwoty 89.885,00 zł. wynikającej z faktury, którą skarżąca obciążyła firmę "B". Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób bezsporny wynika, iż kwota powyższa nie jest przychodem należnym Spółce z tytułu sprzedaży robót lub usług, nie dokumentuje ona faktycznej sprzedaży. Faktura powyższa związana jest z korektą kosztów poniesionych przez skarżącą w kwocie 103.012,00 zł. W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne kroki do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. Natomiast odmowa uwzględnienia przez organy podatkowe twierdzeń strony skarżącej mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy mają prawo zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sprzeczności występujące w wyjaśnieniach strony skarżącej w porównaniu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym dawały organom prawo do ustalenia stanu faktycznego odmiennego od przedstawianego przez stronę. Konsekwencją powyższego jest zatem stwierdzenie, że zebrany w sprawie materiał, jego analiza i wnioski wyciągnięte przez organy nie dają podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja i porzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa na wstępie. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270).