I SA/Op 27/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w O. w upadłości na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat w podatku od towarów i usług oddala skargę Postanowieniem z [...] Naczelnik I Urzędu Skarbowego w Opolu wydanym na podstawie art. 62 § 4, art. 62 § 1 w zw. z art. 55 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm. ) – dalej zwana "Ordynacją podatkową" w sprawie [...], dokonał zaliczenia wpłaty podatku VAT uiszczonego przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w O. w okresie od 27 lutego do 28 sierpnia 2003 r. w kwocie 73 695,33 zł, na poczet podatku VAT za czerwiec 2003 r. w kwocie 5 397,20 zł, za lipiec 2003 r. w kwocie 32 927 zł, oraz na poczet sankcji VAT za styczeń 1997 r. w kwocie 11 991 zł, za luty 1997 r. w kwocie 6 091 zł i za kwiecień 1997 r. w kwocie 17 289,13 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji powołując się na wskazaną wyżej podstawę prawną podniósł, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności a jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę taką zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Dalej wskazał, że dokonał zaliczenia wpłaty podatku VAT w sposób określony w postanowieniu zgodnie z tymi regułami. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone zażaleniem z dnia 24 września 2003 r. (data wpływu) do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, w którym podatnik zarzucając naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej podnosił, że pobranie sankcji VAT za styczeń, luty i kwiecień 1997 r. nie znajduje umocowania w obowiązującym systemie prawnym. Po rozpatrzeniu odwołania postanowieniem z [...], sygn. akt [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Powołując się na przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Dlatego wobec istnienia ciążących na spółce A zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług organ odwoławczy uznał, że zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opolu było prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Organ II instancji zauważył, że zarzut podniesiony w zażaleniu w sprawie zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za styczeń, luty, kwiecień 1997 r. dotyczył prowadzonego przez organy podatkowe odrębnego postępowania tj. merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. Zaznaczono, że postępowanie to zostało zakończone decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji z [...], wydaną przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 nr 11 poz. 50 ze zmianami), mocą której uchylono decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu z 30 maja 2002 r. w części dotyczącej okresu od stycznia do października 1997 i za grudzień 1997 r. oraz określono wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w poszczególnych miesiącach od stycznia do października 1997 r. i za grudzień 1997 r. a także działając na podstawie art. 27 ust. 5 - 8 ustawy o podatku od towarów i usług ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, październik i grudzień 1997 r. Dalej organ odwoławczy podniósł, że wymieniona decyzja z [...] stała się przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę A do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu a ponieważ nie została rozpoznana do 1 stycznia 2004 r. zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1271 ze zmianami), została przekazana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do rozpoznania. Organ odwoławczy zaznaczył także, że ponieważ sporna decyzja z [...] znajduje się w obrocie prawnym, bo nie została do tej pory uchylona, przeto jest zarówno dla spółki jak i organów podatkowych wiążąca. Jeśli tak to Urząd Skarbowy jako organ I instancji zobowiązany był do podjęcia działań zmierzających do wykonania tej decyzji, które obejmują także postanowienie dokonujące zaliczenia wpłaty podatku VAT na poczet zaległości podatkowych spółki. W skardze adresowanej do "Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu" a przekazanej tutejszemu Sądowi do rozpoznania według właściwości miejscowej Spółka, z o.o. A w O. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając w uzasadnieniu naruszenie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Podniesiono – nawiązując do decyzji organu odwoławczego z [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r., że została ona zaskarżona do sądu administracyjnego z uwagi na rażące naruszenie prawa materialnego. Zwrócono uwagę, że postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu rażąco narusza prawo, gdyż zgodnie z literalnym brzmieniem art. 27 ust. 5 ustawy o VAT jedynymi organami skarbowymi uprawnionymi do wydania decyzji w sprawie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatku od towarów i usług jest organ I instancji (Naczelnik Urzędu Skarbowego lub Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej). W takim działaniu skarżąca dopatrzyła się naruszenia przepisów o właściwości, skutkującego w konsekwencji stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, zwracając uwagę, że wbrew zarzutom skargi przedmiotem postępowania sądowo – administracyjnego nie jest decyzja z [...] lecz postanowienie z [...] w sprawie zaliczenia wpłat podatku od towarów i usług na zaległości w tymże podatku. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymywał ponadto argumentacje zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Pismem procesowym z 18 maja 2004 r. pełnomocnik Spółki A poinformował, że został ustanowiony także pełnomocnikiem Syndyka Masy Upadłości Spółki z o.o. A w O., co do której Sąd Rejonowy – Sąd Gospodarczy w Opolu postanowieniem z [...] w sprawie [...] ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku, wyznaczając jednocześnie Syndyka Masy Upadłości. Na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że reprezentuje Spółkę z o.o. A w Upadłości a nie Syndyka Masy Upadłości tego podmiotu gospodarczego a to w następstwie postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie FZ 442/04, który uchylając postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania w trybie art. 124 § 1 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wypowiedział pogląd, że przedmiot niniejszego postępowania nie wchodzi w skład masy upadłości. W czasie tego samego posiedzenia Sąd ujawnił akta Sądu Rejonowego – Sądu Gospodarczego w Opolu sygn. akt [...] na okoliczność ogłoszenia upadłości Spółki z o.o. A w O. oraz akta I SA/Wr 2579/03 tut. Sądu ze skargi A Sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z [...] o nr wyżej cytowanym w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z akt tego drugiego postępowania wynikało w sposób bezsporny, że prawomocnym wyrokiem z 24 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Spółki A na decyzję organu odwoławczego z [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i ustalenia dodatkowego zobowiązania (por. akta Sądu Rejonowego – Sądu Gospodarczego w Opolu sygn. akt [...] , akta I SA/Wr 2579/03 tut. Sądu). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 cyt. artykułu). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Do tak przedstawionego zakresu kognicji sądu administracyjnego należy dodatkowo wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpatrywanej sprawie mogło być wbrew oczekiwaniom skarżącego jedynie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Opolu z [...], które to orzeczenia mają charakter formalny o tyle, że informują podatnika o sposobie zaliczenia dokonanej przez niego wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Postanowienie tej treści organ podatkowy I instancji zobowiązany jest wydać stosownie do art. 62 § 1. (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2001 r. sygn. akt SA/Sz 1952/99 opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 49811, które wydano na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego lecz art. 62 jest odpowiednikiem art. 273 § 1 pkt 2 lit. a uchylonego z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa) (Dz. U 2002 nr 169 poz. 1387 – art. 1). Dla oceny legalności wydanych aktów administracyjnych przypomnieć należy, że zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zasady zaliczania wpłaty przedstawione są w art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, który odwołuje się do art. 55 § 2 tej ustawy a jednocześnie stanowi podstawę prawną do zaskarżenia postanowień podjętych w tym przedmiocie. Przepis art. 55 § 2, do którego odsyła powyższa norma brzmi "jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę". Te przepisy były podstawą wydania postanowienia przez Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Opolu i te przepisy podlegały ocenie przy rozpatrywaniu zażalenia spółki, w konsekwencji którego wydano postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z [...]. Organ odwoławczy wbrew zarzutom skargi nie mógł uwzględnić w procedurze odwoławczej zarzutów spółki co do naruszenia art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, ani też naruszenia w postępowaniu zakończonym decyzją z [...] w sprawie podatku od towarów i usług przepisów art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Trzeba zwrócić uwagę, że w sprawie I SA/WR 2579/03 tut. Sądu przedmiotem skargi Spółki A było naruszenie przepisów ustawy o VAT w tym art. 27 ust. 5 skutkujące zdaniem skarżącego stwierdzenie nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. skargę karta 2-4 i pismo procesowe strony karta 45). Argumenty powołane dla uzasadnienia tak sformułowanych zarzutów nie zostały uwzględnione przez Sąd o czym – mimo braku uzasadnienia wyroku z 24 listopada 2004 r. – świadczy oddalenie skargi. To właśnie w tym drugim postępowaniu sądowym Spółka winna wykazywać to co obecnie stanowi uzasadnienie zarzutów skargi, zmierzającego do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej [...] (zarzut niewłaściwości organu wydającego decyzję co do dodatkowego zobowiązania i zarzut przedawnienia dodatkowego zobowiązania w VAT). Powracając do okoliczności rozpatrywanej sprawy trzeba podzielić stanowisko organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę, że zarówno organ, jak i strona skarżąca związane są wynikiem tamtego postępowania podatkowego. Mimo, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nie przesądzającym co do zasady o istnieniu zaległości podatkowej a jedynie informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do zapisów art. 62 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, to postępowanie oparte na przepisie art. 62 Ordynacji podatkowej nie jest incydentalnym w ramach postępowania określającego zobowiązanie i zaległość podatkową (tu w podatku od towarów i usług) i w stosunku do tego postępowania w pełni tego słowa odrębnym. Z mocy art. 62 § 4 tej ustawy postanowienia wydane w sprawie zaliczania wpłat podatku na poczet zaległości podatkowych danego podatnika podlegają odrębnemu zaskarżeniu, a rozstrzygnięcia zapadłe w wyniku tak rozpatrzonych zażaleń korzystają z atrybutu ostateczności w administracyjnym toku instancji i mogą być przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego. Dlatego odnosząc się do zarzutów skargi trzeba podnieść, że postanowienie wydawane w trybie art. 62 § 1 w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej organ zobowiązany jest wydać i poinformować o sposobie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet jego zaległości podatkowych. Z przepisu art. 62 § 1 wynika, że przewidziany tam sposób zaliczenia dokonanej wpłaty nie nastąpi jeśli podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Najpóźniej zatem w momencie dokonywania wpłaty podatnik może wyłączyć stosowanie przez organ sposobu zaliczenia wpłaty według reguł art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2000 r., I SA Lu 1772/98, LEX 44327). Wobec powołanej na wstępie zważań treści art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i powstałej w toku postępowania sądowego nowej okoliczności faktycznej tj. ogłoszenia upadłości spółki A, trzeba rozważyć czy prowadzenie postępowania upadłościowego wpływa na wydane w trybie art. 62 Ordynacji podatkowej postanowienia. Odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna i wynika nie tylko z cytowanego postanowienia NSA z 29 października 2004 r. ale i stąd, że ogłoszenie upadłości nie ma i nie może mieć wpływu na obowiązki upadłego co do uiszczania świadczeń publicznoprawnych, w tym podatków. Ogłoszenie upadłości nie stanowi uprzywilejowania podmiotu, czy wyłączenia z obowiązku uiszczania świadczeń publicznych. Należności wymienione w art. 342 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2003 nr 217 poz. 2125 ze zm.) są zaspokajane stosownie do przepisów tego prawa (por. orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego na tle odpowiednika obecnej ustawy tj. Prawa upadłościowego z 1934 r. – wyrok NSA z 11 stycznia 1999 r. sygn. akt IV SA 2305/96 i wyrok SN z 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 67/01). Zatem w tych aspektach oceniając legalność zaskarżonych postanowień i na tym tle oceniając zarzuty skargi należało ją oddalić. Jak już wyżej podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 27 ust. 5 ustawy o VAT) i zarzut naruszenia prawa procesowego (właściwość rzeczowa organu) nie mogły odnieść zamierzonego skutku, którym miało być stwierdzenie nieważności decyzji z [...] a w konsekwencji też zaskarżonych postanowień. Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddalające skargę znajduje oparcie w art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.