I SA/Gd 986/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./ Sędziowie NSA Zbigniew Romała NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 29 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi R. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 7 maja 2001r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5.400,00 (pięć tysięcy czterysta 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 986/01 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa działają na podstawie art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art.26 ust.1 pkt 8, ust.2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania p. R. P. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 7 lutego 2001r. określającej: - należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w wysokości 60.157,80 zł, - zaległość podatkową w tym tytule w kwocie 49.286,40 zł, - odsetki za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej, naliczone na dzień wydania decyzji, w kwocie 39.989,50 zł, decyzją z dnia 7 maja 2001r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W zeznaniu podatkowym za 1998r. sporządzonym na formularzu PIT-34, p. R. P. wykazała osiągnięty dochód w wysokości 191.217,00 zł, od którego odliczyła wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem w kwocie 134.217,82 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej na okoliczność sprawdzenia prawidłowości odliczeń od dochodu za 1998r. Urząd Skarbowy stwierdził zaniżenie podstawy opodatkowania, a tym samym podatku dochodowego za ten rok, z uwagi na bezpodstawne odliczenie od dochodu wydatków na budowę budynku wielorodzinnego w kwocie 134.217,82 zł. W ocenie Urzędu Skarbowego, w 1998 roku strona nie posiadała prawa własności lub udziału we współwłasności nieruchomości, na której realizowana była budowa budynku z mieszkaniami na wynajem, a której rzeczywistym inwestorem było Przedsiębiorstwo Usług Budowlanych i Technicznych "A" Sp. z o.o. w T. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucając naruszenie art.120 Ordynacji podatkowej w związku z art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniósł o jej uchylenie. Izba oceniając ponownie zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdza, iż w rozważanej sprawie nie zostały spełnione wymogi z art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z niespornych ustaleń wynika, iż umową sprzedaży z dnia 29 czerwca 1998r. zawartą w formie aktu notarialnego Rep. A numer [...] z Przedsiębiorstwem Usług Budowlanych i Technicznych "A" Sp. z o.o. w T. strona nabyła za cenę 4.624,00 zł - 2/100 części w udziale wynoszącym 85/100 we własności nieruchomości o pow. 0,1794 ha, położonej w T. oznaczonej nr działek: 384 i 390, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą Kw [...]. Z kolei umową sprzedaży z dnia 30 grudnia 1998r. zawartą w formie aktu notarialnego Rep. A numer [...] strona nabyła od Spółki z o.o. "A", z jej udziału wynoszącego 75/100 we własności przedmiotowej nieruchomości, udział wynoszący 7749/179400 części za cenę 9.298,80 zł. Umową z dnia 28 listopada 1998 roku podatniczka zleciła Spółce z o.o. "A" wybudowanie dwóch mieszkań (nr 7 i 8) o pow. 35,90 m2 i 33,81 m2 na II piętrze budynku wielorodzinnego (na nieruchomości wyżej opisanej), w którym znajdować się będzie 11 mieszkań przeznaczonych na wynajem, za cenę 120.041,00 zł. Na poczet ceny za te mieszkania wpłacona została 30 XII 1998r. kwota 119.141,20 zł. Decyzją z dnia 2 lipca 1998 roku nr [...] Wydział Architektury i Nadzoru Budowlanego Urzędu Miejskiego (zgodnie z wnioskami z dnia 10 czerwca 1998r. i 1 lipca 1998r.) udzielił Przedsiębiorstwu Usług Budowlanych i Technicznych Sp. z o.o. "A" w T. pozwolenia na budowę inwestycji obejmującej m.in. budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami oznaczony nr 1.2 zawierający 11 mieszkań oraz lokal handlowy, w tym wypadku na terenie obejmującym działki nr nr 384 i 385 oraz dla pozostałych inwestycji 389, 390, 391 (działki oznaczone nr 385 i 391 o łącznej pow. 0,2703 ha, zapisane w Kw [...] stanowiły, w 1998 roku, własność Spółki "A"). Natomiast decyzją wydaną z upoważnienia Prezydenta Miasta z dnia 23 grudnia 1998 roku nieruchomość o powierzchni 0,1794 ha, zapisana w Kw [...] oznaczona numerami działek 384 i 390 uległa podziałowi na działki oznaczone numerami: 384/1, 384/2, 390/1, 390/2, zaś nieruchomość oznaczona nr działek 385 i 391 zapisana w Kw [...] uległa podziałowi polegającemu na wydzieleniu działek o nr 385/1, 385/2, 391/1 i 391/2. Działki nr 384/2 i 385/2 zostały zabudowane budynkiem oznaczonym numerem budowlanym 1.2, w którym wybudowanie dwóch mieszkań nr 7 i 8, na II piętrze, o pow. 35,90 m2 i 33,81 m2 zleciła Spółce z o.o. "A" podatniczka. Umową z dnia 17 lutego 1999r., zawartą w formie aktu notarialnego Rep. A numer [...] o zniesieniu współwłasności nieruchomości, sprzedaży i przeniesieniu udziału we współwłasności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, zawartą pomiędzy Spółką z o.o. "A" i współwłaścicielami m.in. z p. P., została zniesiona współwłasność nieruchomości położonej w T. zapisanej w Kw [...], w skład której wchodziły działki: 390/1, 390/2, 384/1 i 384/2, na terenie której wybudowano cztery budynki, w tym trzy z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem, m.in. w ten sposób, że własność nieruchomości stanowiącej działkę 384/2 o pow. 0,0348 ha przysługiwać będzie p. P. w udziale wynoszącym 1248/10000. Tą samą umową z dnia 17 lutego 1999r. Spółka "A" z nieruchomości stanowiącej jej własność, o pow. 0,2703 ha zapisanej w Kw [...] przeniosła, w celu całkowitego zwolnienia z długu, na p. P. udział wynoszący 1248/10000 we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę 385/2 o pow. 0,0561 ha. Z zebranego materiału dowodowego, zdaniem Izby, wynika zatem, że na nieruchomości (działki nr 384, 390), której udział p. P. nabyła od Spółki "A" umowami z dnia 29 czerwca 1998r. i z dnia 30 grudnia 1998r. z przeznaczeniem jej pod zabudowę domem mieszkalnym, zawierającym lokale mieszkalne przeznaczone na wynajem, inwestycja taka nie została zrealizowana. Podłużny, wąski kształt działek nr 384 i 390, objęty współwłasnością z udziałem p. P., wg stanu prawnego istniejącego w 1998r. wykluczał, w ocenie Izby, możliwość budowy na tym gruncie budynku wielorodzinnego, a jego realizacja możliwa była jedynie na dwóch przylegających nieruchomościach, tj. działkach nr 384, 390 (Kw [...]), i nr 385, 391 (Kw [...]). Izba zatem podzieliła stanowisko organu I instancji, że skoro wynikająca z umowy inwestycja została zrealizowana na dwóch nieruchomościach, a wzniesione poszczególne budynki i znajdujące się w nich lokale nie stanowią odrębnych nieruchomości, to istotnie udziału we współwłasności, w nieruchomości Kw [...], nie można odnieść do nieruchomości Kw [...], na której w przeważającej części wzniesiono ww. budynki. Nieruchomość opisana w Kw [...] obejmująca pierwotnie działki 385 i 391 stanowiła bowiem własność Spółki z o.o. "A", a wydzielona z niej po podziale, zabudowana część - tj. działka 385/2 została p. P. sprzedana dopiero w 1999 r. Zatem, skoro budynek oznaczony nr 1.2 został wybudowany na dwóch przyległych nieruchomościach, zaś udziału podatniczki w nieruchomości objętej Kw [...] nie można odnieść, ani do sąsiedniej nieruchomości Kw [...], stanowiącej do 1999 r. własność Spółki "A" ani do wzniesionych na tych dwóch nieruchomościach budynków, to brak jest, zdaniem Izby, podstaw do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Izba podkreśla, że własność działki nr 385/2, na której został wzniesiony w przeważającej części budynek podatniczka nabyła umową sprzedaży z dnia 17 lutego 1999r. już jako zabudowaną, to zaś oznacza, że nie ponosiła wydatków na budowę budynku. W konsekwencji wg Izby podatniczka nie spełnia przesłanki, o których mowa w art.26 ust.1 pkt 8 ustawy. Zdaniem Izby wykazane w zeznaniu podatkowym kwoty odliczeń w istocie wydatkowane były na nabycie udziału we współwłasności działki oraz udziału we wspólnej inwestycji (zrealizowanej na innym gruncie) odpowiadającej cenie konkretnych mieszkań, oznaczonych kondygnacją, numerami i powierzchnią. Dodatkowo Izba podkreśla, że to Spółka "A" posiadała prawo własności w stosunku do nieruchomości Kw [...] i przeważający udział we współwłasności nieruchomości Kw [...], decyzja o pozwoleniu na użytkowanie tych czterech budynków została wydana na rzecz Spółki "A", inwestorem tych budynków faktycznie była Spółka "A" i sytuacji tej nie zmienia fakt udzielenia Spółce pełnomocnictwa, bowiem z decyzji dotyczących pozwolenia na budowę, jak i pozwolenia na użytkowanie wynika, iż w niniejszej sprawie Spółka "A" działała w charakterze strony a nie pełnomocnika. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona – zarzucając decyzjom naruszenie art.26 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.) oraz art.200 Ordynacji podatkowej – wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego, pełnomocnik strony wyszczególnia - wynikające z art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przesłanki, spełnienie których warunkuje prawo do skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej. Opisując każdą z tych przesłanek i argumentując ich spełnienie, pełnomocnik podnosi, iż ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji oparte są na błędnej, często rozszerzającej wykładni przepisów podatkowych (co w aspekcie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego jest niedopuszczalne) oraz na niezrozumieniu instytucji współwłasności, regulowanej przepisami kodeksu cywilnego, jak również istoty decyzji o pozwoleniu na budowę. Ponadto stwierdza, że Izba Skarbowa starając się nie dostrzegać oczywistych faktów, przedstawia wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie decyzji. Zarzut ten ma wynikać z faktu, że organ odwoławczy mimo przyznania w uzasadnieniu decyzji, że podatniczka nabyła w 1998 r. udział we współwłasności działek nr 384 i 390 oraz, że odliczenia od dochodu dotyczą budynku nr 1.2 (odniesienie do załączonej mapy sytuacyjnej) jednocześnie stwierdza, że budynek nie został wzniesiony na działce stanowiącej współwłasność podatniczki i że nie nabyła ona udziału we własności wzniesionego na m.in. jej działce budynku. W ocenie strony z powyższego wynika, iż twierdzenie organu jakoby budynek został zrealizowany wyłącznie na działce nr 385 jest okolicznością nie znajdującą potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Pełnomocnik strony zarzuca także rażące naruszenie w postępowaniu podatkowym art.200 Ordynacji podatkowej, bowiem strona dołączyła do odwołania mapę sytuacyjną w celu przeprowadzenia dowodu z dokumentu, zaś Izba Skarbowa nie wyznaczyła podatnikowi przed wydaniem decyzji trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Izba w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 1 X 2002r. pełnomocnik skarżącej powołał się na decyzję Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2002r., wydanej w identycznym stanie faktycznym i prawnym jak niniejsza sprawa. Stosownie do treści art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271 z późn. zm.), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawne w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Kwestia sporna sprowadza się natomiast do udzielenia odpowiedzi czy w tak ustalonym stanie faktycznym skarżącej przysługuje ulga sprecyzowana w przepisie art.26 ust.1 pkt 8 cyt.w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu przedmiotowa ulga skarżącej przysługuje. Otóż stosownie do art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym – od dochodu podlegają odliczeniu wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach podatkowych wynika, że w księdze wieczystej Kw nr [...] wpisana była m.in. na rzecz Przedsiębiorstwa Usług Budowlanych i Technicznych "A" Spółka z o.o. z siedzibą w T., w udziale wynoszącym 85/100 części, własność nieruchomości o powierzchni 0,1794 ha, położonej w T. Skarżąca w dniu 28.06.1998r. nabyła od Przedsiębiorstwa Usług Budowlanych i Technicznych "A" Spółka z o.o. za cenę 4.624,00 zł udział wynoszący 2/100 części we własności wyżej wymienionej niezabudowanej nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów, numerami działek 384 i 390, natomiast w dniu 30.12.1998r. udział wynoszący 7749/179400 za cenę 9.298,80 zł. Z ww. aktów notarialnych wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że udziały we własności nieruchomości nabyte zostały z przeznaczeniem pod budowę budynku wielorodzinnego zawierającego lokale mieszkalne przeznaczone na wynajem. Bezsporny w sprawie jest również fakt poniesienia przez skarżącą w badanym roku podatkowym wydatku w kwocie 112.141,20 na budowę przedmiotowego budynku. W konsekwencji skoro skarżąca poniosła wydatki na cel wskazany w przywołanym wyżej przepisie art.26 ust.1 pkt 8 ustawy, organy w sposób nieuprawniony odmawiają skarżącej prawa do analizowanej ulgi. W szczególności bez znaczenia dla sprawy jest fakt, że budynek w którym znajdowały się lokale na wynajem (w tym skarżącej) częściowo z uwagi na nietypowy podział działek zlokalizowany został na działce przyległej jak i to, że w 1999r. uregulowany został stan prawny przedmiotowej nieruchomości – tak, aby stan faktyczny odpowiadał stanowi prawnemu. Bez znaczenia w tej sprawie jest również fakt, że decyzje administracyjne dotyczące wydania pozwolenia na budowę i użytkowania budynku wielorodzinnego udzielone zostały Przedsiębiorstwu Usług Budowlanych i Technicznych Spółka z o.o. "A" w T. Współinwestorzy upoważnili Spółkę do podejmowania różnego rodzaju czynności niezbędnych dla realizacji budowy, w tym także w celu uzyskania stosownych decyzji, pozwoleń, itp., mających pośredni i bezpośredni związek z całym procesem inwestycyjnym. Tego rodzaju postępowanie zgodne jest z przepisami ustawy z dnia 07.07.1994r. – Prawo budowlane (Dz.U.Nr 89, poz.414 z późn. zm.). Zatem ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe obowiązane będą jedynie zbadać, czy wysokość dokonanego przez skarżącą odliczenia w badanym roku podatkowym odpowiada limitowi określonemu w art.26 ust.2 i 3 cyt.w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych przyczyn na mocy art.145 § 1 lit.a, art.200, art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w wyroku.