I SA/Lu 185/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie NSA Danuta Małysz,, WSA Halina Chitrosz(spr.), Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2004 sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa G.K.i M. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc grudzień 2001 r., II. oddala skargę w pozostałej części, III. orzeka , że zaskarżona decyzja w części, o której mowa w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu , IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 1.024,10 zł (jeden tysiąc dwadzieścia cztery złote 10/100 ) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania, V. nakazuje ściągnąć od skarżącej spółki na rzecz Skarbu Państwa ( Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ) kwotę 152,00 zł (sto pięćdziesiąt dwa ) tytułem brakującej części wpisu. Sygn. ISA/Lu 185/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2004r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233§1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U.Nr 137, poz.926, z późn. zm. / - Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2003r., nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r., w kwocie 167.452,00 zł i odsetki za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc grudzień 2001r. w wysokości 5.065,70zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia - organ II instancji podał, że zarzuty strony podniesione w odwołaniu nie zasługiwały na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami sprowadził się do rozstrzygnięcia trzech kwestii, a mianowicie: 1 / zasadności zakwalifikowania przez organy podatkowe dotacji w kwocie 50.000,00zł przyznanej przez Urząd Miasta jako otrzymanej na podstawie art. 17 ust.1 pkt.14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji jej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów; 2 / zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w roku 2001 – kwoty 663,18 zł wynikającej z rachunku telefonicznego VAT nr [...] z dnia 8 stycznia 2001r. z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych w miesiącu grudniu 2000r. w kontekście przepisu art. 15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 3 / zasadności naliczenia odsetek za zwłokę od zaliczki za miesiąc grudzień 2001r. na podstawie przepisu art. 53§2 i art. 53 "a" Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższych zagadnień – organ II instancji stwierdził, co następuje: Otrzymana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacja nie stanowi koszów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust.1 pkt.58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - wydatków i kosztów sfinansowania dochodów / przychodów/, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 14. Została ona bowiem otrzymana na sfinansowanie rekultywacji miejskiego składowiska odpadów, a zatem nie mogła zostać przeznaczona na zakup lub wytworzenie środków trwałych, o czym stanowi przepis art. 17 ust.1 pkt.21. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z tym przepisem – koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Jeśli więc spółka dysponowała spornym rachunkiem przed zamknięciem ksiąg oraz przed złożeniem zeznania rocznego CIT-8, to nic nie stało na przeszkodzie, aby kwotę 663,18zł ująć w kosztach roku 2000. Organ II instancji nie zgodził się również z zarzutem, że wadliwie zastosowano przepis art. 53§2 i art. 53"a" Ordynacji podatkowej. W tej części uzasadnienia, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż przepis art. 53"a" Ordynacji podatkowej reguluje tryb określania odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy po zakończeniu roku podatkowego i daje upoważnienie organom podatkowym do naliczania odsetek od zaliczek po rozliczeniu się przez podatnika z podatku dochodowego wynikającego z zeznania rocznego CIT-8. Zgodnie zaś z §2 ust.1 pkt.7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę / Dz.U. Nr 240, poz. 2063 / - odsetki za zwłokę naliczane są do dnia ich wpłacenia. Zdaniem organu odwoławczego powołane przepisy Ordynacji podatkowej dają organom podatkowym prawo do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na podatek, również w stosunku do tych zaliczek, które przekraczają wysokość podatku należnego za dany rok podatkowy. Na powyższą decyzję P.G.K.iM. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie: - art. 17 ust.1 pkt.14 poprzez zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 50.000,00zł i błędne uznanie, że dotacja ta korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych; - art. 15 ust.1 poprzez uznanie, że wydatki w kwocie 50.000,00zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; - art.15 ust.4 poprzez uznanie, iż kwota 663,81zł dotycząca usług telefonicznych została uznana za poniesiony wydatek w miesiącu grudniu 2000r., podczas gdy faktycznie został on poniesiony w roku 2001; - art. 53§2 i art. 53 "a" Ordynacji podatkowej poprzez naliczenie odsetek od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc grudzień 2001r., w sytuacji, gdy u podatnika w miesiącu grudniu 2001r. nie wystąpiła zaliczka na podatek w kwocie przekraczającej wysokość podatku należnego za rok 2000, oraz naruszenie: - art. 92 ust.1 oraz art. 217 Konstytucji poprzez określenie podatnikowi odsetek od zaliczek na podatek dochodowy w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r., w sytuacji gdy akt ten nie spełnia wymogów rangi ustawowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U.Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 ) - stwierdzić należy, iż rację ma strona skarżąca, że w przedmiocie obowiązków podatkowych stanowią ustawy, które są ogłoszone w sposób dostępny dla podmiotów prawa w państwie, natomiast rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania (art. 217 i 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Uprawnieniem i obowiązkiem podatnika jest zaś zapoznanie się z (mogącym mieć do niego zastosowanie) obowiązującym prawem. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe tych przepisów. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut spółki, o ile wywodzi ona, że doszło w sprawie do naruszenia przepisu art. 17 ust.1 pkt.14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych / tekst jednolity Dz.U. Nr 54 z 2000r., poz.654 z późn.zm. /. Przepis ten ustanawia zasadę, iż wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Tak sformułowana treść przepisu przesądza, że wszystkie dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Przesłankami tego zwolnienia podatkowego zatem są: 1) udzielenie dotacji i 2) źródło jej pochodzenia. Nie jest istotny – natomiast z punktu widzenia tego przepisu – cel, na który dotacja została przyznana. Przedmiotowa dotacja w kwocie 50.000,00zł została udzielona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na rekultywację miejskiego składowiska odpadów i co do tego nie ma sporu. Tak więc już tylko źródło pochodzenia tej dotacji wskazuje, że ma do niej zastosowanie prawidłowo powołany przez organy podatkowe przepis art. 17 ust.1 pkt.14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczy on bowiem jakichkolwiek dotacji, byleby były one otrzymane przez osobę prawną z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to w konsekwencji, że trafny był wniosek, iż z mocy przepisu art. 16 ust.1 pkt.58 powołanej ustawy - wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 14 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Nie ma podstaw do uznania tak, jak tego chce skarżąca spółka, aby sporna dotacja została zakwalifikowana do tych, o których mowa w przepisie art. 17 ust.1 pkt.21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, iż wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt. 14, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 5. Nie wskazując na źródło pochodzenia dotacji, przepis ten odnosi się do zakresu przedmiotowego i wbrew temu, co wywodzi skarga dotyczy on wyłącznie tych dotacji, które są przeznaczone na nabycie / otrzymanie, zakup, wytworzenie / środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 5, pomijając już nawet wyraźną wolę ustawodawcy, która wyłącza jednoznacznie spośród nich właśnie te, które zostały udzielone na podstawie przepisu pkt. 14. Sąd nie znajduje także podstaw do uznania za uzasadniony zarzutu naruszenia przepisu art. 15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wprost ustanawia zasadę, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Spór w tej części sprowadza się do kwoty 663,81zł z tytułu należności za usługi telefoniczne zrealizowane w miesiącu grudniu 2000r. Zasadnie organy uznały, iż jakkolwiek sam rachunek nr [...] został wystawiony w miesiącu styczniu 2001r., to jednak koszty poniesione z tego tytułu mogły być potrącone tylko z przychodem z roku 2000, albowiem w oczywisty sposób dotyczyły one tego właśnie roku podatkowego. Stanowisko przeciwne i jego uzasadnienie zawarte w skardze na aprobatę nie zasługuje. Idąc bowiem tokiem rozumowania strony skarżącej należałoby dojść do wniosku, że z art. 15 ust 4 w/w ustawy wynika zasada, iż koszty potrącane są w roku podatkowym, w którym je poniesiono, a byłoby to wbrew samemu przepisowi, że koszty potrąca się w roku podatkowym, którego dotyczą. Skoro zatem koszty ponosi się w celu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 tej ustawy), to można je potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił / por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2003r., III SA 3379/02, Przegląd Podatkowy 2004/5/53 /. W takiej sytuacji należy uznać, iż koszty uiszczone z tytułu w/w rachunku telefonicznego jako dotyczące roku podatkowego 2000 mimo, że zostały faktycznie poniesione w miesiącu styczniu 2001r., nie mogą być potrącone w roku 2001, albowiem nie dotyczą tego roku podatkowego. Strona miała stosowny czas - jak zasadnie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej - do uwzględnienia powyższej kwoty w rocznym zeznaniu złożonym w trybie i na zasadach wynikających z art. 27 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodzić się natomiast należy ze stroną skarżącą, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 53§2 i art. 53 "a" Ordynacji podatkowej. Spór dotyczy zarówno możliwości naliczenia odsetek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, jak i ustalenia końcowej daty, do której takie odsetki mogą być liczone. Zgodnie z art. 25 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zasadą jest, że podatnicy, o których mowa w art. 1 osiągający dochód /przychód /, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust.2, to jest wpłacać zaliczki miesięczne, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok. Nie uiszczenie zaliczki, o której mowa prowadzi do jej przekształcenia się w zaległość podatkową. Stosownie bowiem do przepisu art. 51§2 Ordynacji podatkowej – za zaległość podatkową uważa się nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Od zaległości podatkowych naliczane są zaś z mocy art. 53§1 odsetki za zwlokę. Z treści powołanych przepisów zatem wynika, iż skoro nie uiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zaległością podatkową, to od dnia następnego po upływie terminu jej płatności mogą być naliczane odsetki na podstawie art. 53§1 Ordynacji podatkowej i w tej części pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji co do zasady jest zupełnie prawidłowy. Nie było jednak podstaw do oparcia wydanego w omawianej kwestii rozstrzygnięcia na przepisie art. 53§2 Ordynacji podatkowej i naliczenia skarżącej spółce odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Sąd wyraża pogląd, iż przepis art. 53§2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu, które przywołały organy obu instancji ma charakter materialnoprawny, a skoro wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003r. / ustawa z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustaw Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U.Nr 169, poz. 1387 /, to brak było przesłanek do jego zastosowania za okres przed datą jego wejścia w życie. Ponieważ zaś spór dotyczy roku 2001 – nie mógł on z powyższych przyczyn stanowić podstawy prawnej do naliczenia odsetek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za ten rok podatkowy. Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia momentu, z którym nie powinno się już naliczać odsetek za zwłokę za nie uiszczane w terminie zaliczki, Sąd wyraża następujący pogląd: Jak już wskazano wyżej podatnicy, do których ma zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w ciągu roku podatkowego obowiązani są wpłacać zaliczki na podatek dochodowy / art. 25 /, a w terminie określonym w przepisie art. 27 ust.1, czyli do końca trzeciego miesiąca roku następnego - wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Z końcem zatem roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy tracą swój samodzielny byt i jednocześnie wchodzą w skład zobowiązania podatkowego w tym podatku. W konsekwencji powyższego, uznać należy, iż w sytuacji, gdy suma należnych zaliczek nie przekracza należnego podatku, cała kwota zaliczek staje się zobowiązaniem podatkowym, którego termin płatności upływa z dniem 31 marca roku następnego. Jeżeli jednak wystąpi sytuacja, w której zaliczki takie nie zostały uiszczone, to stanowią one nadal zaległości podatkowe, które podatnik obowiązany jest uiścić. Zakończenie roku podatkowego jest równoznaczne z tym, że z mocy prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, w skład którego wchodzą zaległe zaliczki i to ono właśnie po dniu 31 marca roku następującego po roku podatkowym staje się zaległością podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych. Rysująca się zatem odrębność zaliczek na podatek dochodowy i odrębność podatku rocznego w kontekście powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej pozwala na wyrażenie końcowego poglądu, iż różny jest byt prawny odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek i byt prawny odsetek od wysokości nie uiszczonego w terminie zobowiązania określonego przez organ podatkowy w trybie art. 27 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując – przyjąć należy, iż odsetki od nie uiszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczone w podatku dochodowym od osób prawnych do dnia 31 marca następnego roku podatkowego, albowiem w razie niezapłacenia podatku rocznego od tego dnia biegną odsetki od rocznej zaległości podatkowej. Aprobując natomiast pogląd organów podatkowych obu instancji doszłoby do tego, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nakładały by się w czasie z odsetkami od zaległego podatku rocznego, a to w świetle dokonanej analizy byłoby zupełnie nieuprawnione. Jakkolwiek przepis art. 53 "a" Ordynacji podatkowej, wbrew temu co przedstawiono w sentencji skargi nie ma charakteru materialnoprawnego, a jest przepisem postępowania, to zgodzić się należy, iż istotnie doszło do jego naruszenia. Otóż posłużył on organom podatkowym do oznaczenia końcowej daty naliczenia odsetek od zaliczki miesięcznej za grudzień 2001r., a mianowicie do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy. Pogląd ten, niezależnie od tego, co uważają organy podatkowe nie ma oparcia w powołanym przepisie, który stanowiąc, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji – zawiera dla organu jedynie dyspozycję do wydania decyzji w przedmiocie, którego dotyczy, ale na pewno nie zawiera uregulowania w przedmiocie oznaczenia końcowej daty, do której mogą być liczone powyższe odsetki. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania, aby podstawą do ustalenia takiej daty mógł być przepis §2 ust.1 pkt.7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach /Dz.U.Nr 240, poz. 2063 /. Powyższy akt, jakkolwiek wydany z umocowania ustawy / art. 58 Ordynacji podatkowej / dotyczy raczej kwestii technicznych związanych ze szczegółowymi zasadami naliczania odsetek, a tym samym nie ma podstaw do uznania, aby mógł on uzupełniać akt rangi ustawowej w kwestii dotyczącej okresu, za jaki mają być naliczane odsetki zwłoki. W świetle powyższego stwierdzić należy, że trafnie zarzucono w skardze, iż w części dotyczącej odsetek od zaliczki za miesiąc grudzień 2001r. doszło do naruszenia przepisu art. 53§2 i art. 53 "a" Ordynacji podatkowej, z których pierwszy ma charakter materialnoprawny, drugi zaś jest przepisem postępowania, a skoro tak, to zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania, co skutkuje jej uchyleniem na podstawie art. 145§1 pk1 lit. "a" i "c" powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych względów skargę w pozostałej części oddalono jako niezasadną (pkt II wyroku). Orzeczenie w zakresie punktu III zawartego w wyroku znajduje swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 tejże ustawy. Orzeczenie o kosztach oparto na przepisach art. 200 w zw. z art. 205§2 oraz art. 206 i art. 223§2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z § 14 ust.2 lit "a" i w zw. z §6 pkt.5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U.Nr 163, poz. 1349 z późn. zm. /, mając na uwadze co następuje: Nie ulega wątpliwości, iż wysokość wpisu w kwocie 445,00zł została wyliczona, a następnie uiszczona, w oparciu o wartość przedmiotu zaskarżenia wskazaną przez stronę skarżącą, a mianowicie kwotę "14.830,00zł", która to stanowiła różnicę pomiędzy wysokością podatku należnego wyliczoną przez stronę a tą, która została określona przez organy podatkowe. Do wartości przedmiotu zaskarżenia strona nie wliczyła kwoty 5.065,70zł, która dotyczy wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2001r. będącej przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji i skargi. W myśl art. 230§1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi od pism wszczynających postępowanie przed sądem administracyjnym w danej instancji pobiera się wpis stosunkowy lub stały, a pismem takim jest między innymi skarga / §2 /. Zasadą jest, że wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne / art. 231 w/w ustawy /. Jeżeli zaś przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, stanowi ona wartość przedmiotu zaskarżenia / art. 216 w/w ustawy /. W świetle tych przepisów nie może być wątpliwości, że rozstrzygnięcie w przedmiocie kwoty 5.065,70zł, która dotyczy wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2001r. jest należnością pieniężną, która stanowi wartość przedmiotu zaskarżenia. Oznacza to, że powinna ona być "doliczona" do wartości przedmiotu zaskarżenia i dopiero od całej jej wysokości, czyli kwoty 19.895,70zł / 14.830,00+5.065,70 / powinien zostać obliczony wpis stosunkowy. Kierując się powyższą oceną stwierdzić należy, iż prawidłowa wysokość wpisu sprowadzałaby się do kwoty 597,00zł / §1 pkt.2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.Nr 221, poz. 2193 /. W sytuacji zatem, gdy strona skarżąca uiściła wpis w kwocie 445,00zł, jego brakująca część sprowadza się do kwoty 152,00zł, która podlega stosownemu rozliczeniu według zasad określonych przepisami art. 223§2 i art. 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem stwierdzić należy, iż strona skarżąca "wygrała spór" jedynie w 34% / 5.065,70 : 19.895,70 /. Łączne koszty strony sprowadzają się zatem do kwoty 3.012,00zł / należny wpis – 597,00 + wynagrodzenie z tytułu zastępstwa procesowego – 2.400,00zł + 15,00zł z tytułu opłaty od pełnomocnictwa /. Biorąc zatem pod uwagę stosunek, w jakim skarga została uwzględniona – zasądzeniu od organu podlegała kwota 1.024,10zł, natomiast ściągnięciu od strony skarżącej – kwota 152,00zł. Orzeczenie w tej ostatniej części oparto na przepisie art. 223§2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sytuacji gdy stanowi on, iż w sytuacji, w której nie została uiszczona należna opłata, sąd w orzeczeniu kończącym postępowanie w danej instancji nakaże ściągnąć tę opłatę od strony, która obowiązana była ją uiścić albo od innej strony, gdy z orzeczenia tego wynika obowiązek poniesienia kosztów postępowania przez tę stronę.