I SA/Po 2912/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd. Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 14 października 2004 r. przy udziale Prokuratora J. K. sprawy ze skargi J. B na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 104 zł /sto cztery zł/ tytułem zwrotu kosztów sądowych III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Pawlicki /-/ W.Zygmont /-/ G.Gorzan Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 56 § 3, art. 63 § 1 , art. 207 O.p., art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e ustawy z dnia 20.07. 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 9, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. l, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176), określił J.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości [...] zł, zaległość w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę w wysokości [...]. Uzasadniając decyzję organ I instancji podał, że w ramach prowadzonej w 2001 roku działalności gospodarczej podatnik nie prowadził usług transportowych, jak to zgłoszono do Urzędu Skarbowego, ale przedmiotem działalności były usługi wynajmowania się do pracy jako kierowca. Na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stosowanej od dnia 1.07.1997r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264) ten rodzaj usług mieści się w sekcji "K" dziale 74 grupie 74.50.23 - 00.20 - "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy w charakterze pracowników handlowych i przemysłowych". Usługi z powyższej sekcji zostały wymienione w wykazie usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zatem podatnik w 2001r. niesłusznie korzystał ze zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podlegał na ogólnych zasadach opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. W odwołaniu podatnik J.B. domagał się o uchylenia decyzji i umorzenia postępowania twierdząc, że wynajmującego się do pracy jako kierowca należy zaliczyć do zawodu 83.20.302 - kierowca samochodu ciężarowego, mieszczącego się w grupie 8 - operatorzy i monterzy maszyn i urządzeń. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...] nr [...] , na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 O.p., utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w ramach prowadzonej w 2001r. działalności gospodarczej podatnik nie prowadził usług transportowych, ale wykonywał usługi wynajmowania się do pracy jako kierowca. W umowie zawartej przez podatnika z J.P. wskazano obok okresu na jaki została zawarta, sposobu rozliczenia za wykonane usługi, także warunki podporządkowania organizacyjnego podatnika: pobranie towaru z magazynu, dostarczenie towaru do odbiorcy, rozliczenie z opakowań, gotówki, transportu itd. Czynności te miały charakter osobisty, a J. P. był właścicielem środka transportu, którym podatnik świadczył usługi. W rezultacie organ podatkowy pierwszej instancji mógł usługi podatnika sklasyfikować do 74.50 23.00.20 - "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy w charakterze pracowników handlowych i przemysłowych". Według organu odwoławczego organ I instancji popełnił błąd zaledwie w podkategorii (jest 74.50.23, a winno być 74.50.25), który jest bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Organ Odwoławczy wskazał, że nie jest uchybieniem powołanie się, w uzasadnieniu do decyzji, dodatkowo obok PKWiU na PKD. W skardze podatnik domagał się uchylenia decyzji obu instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt 8 oraz art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając skargę podał, że w toku postępowania odwoławczego nie było mowy o zmianie przez organ odwoławczy klasyfikacji świadczonych przeze niego usług. Oznacza to pozbawienie prawa czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym. W sytuacji, gdy klasyfikacje organów obu instancji są różne (przy takim samym stanie faktycznym i prawnym) koniecznym jest rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości przez uprawniony do tego organ statystyczny. Skarżący dalej wywodził, że uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony organ ten dowodzi, że skarżący nie świadczył usług lecz wykonywał umowę zlecenia. A z drugiej strony udowadnia, że świadczył usługi sklasyfikowane w grupie PKWiU 74.50.25-00.20. Jeżeli według organu odwoławczego świadczenie przeze usług, "z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym traktowane powinno być nie jako działalność gospodarcza, lecz jako świadczenie pracy", to oznacza to, że źródłem przychodów skarżącego są przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchyla decyzję, jako niezgodną z prawem. Powody. Organ podatkowy nie jest uprawniony do wydawania opinii klasyfikacyjnych. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organami kompetentnymi do wydawania opinii klasyfikacyjnych usług są jedynie stosowne organy GUS (por. wyroki NSA z dnia 25.05.1995r. sygn. SA/Po 255/95 i z dnia 14.09.1995r. sygn. SA/Po 724/95). Zasady udzielania opinii klasyfikacyjnych określa obecnie zarządzenie Prezesa GUS z 5.11. 2002r. Dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu jest potrzebna opinia wydana przez właściwy urząd statystyczny- obecnie Urząd Statystyczny w Ł.- Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych (art. 180 O.p). Klasyfikacja ma przebiegać prawidłowo i praworządnie, w sposób dający się w miarę kontrolować. W szczególności wystąpienie o klasyfikację powinno obejmować nie tylko analizę treści umowy skarżącego z J. P., ale opisywać dowody zgromadzone przed wydaniem opinii klasyfikacyjnej, pozwalające na precyzyjne określenie rodzaju usług świadczonych przez podatnika ( art. 122 O.p). Skarżący powinien mieć możliwość wypowiedzenia się co do treści wystąpienia ( art. 190 O.p). Nie może bowiem stanowisko w zakresie klasyfikacji opierać się na podstawie np. fragmentarycznych i jednostronnie sformułowanych wniosków. W przeciwnym razie podatnik nie będzie miał żadnej pewności, co do prawidłowości i stabilności klasyfikacji jego działalności usługowej. Organy podatkowe powinny mieć w chwili rozstrzygania na uwadze to, że podatnik ponosi ryzyko pomyłki w klasyfikacji. Opinie-interpretacje urzędów statystycznych, nie mają wiążącego charakteru i jak każdy dowód podlegają ocenienie najpierw organów podatkowych, a następnie także ocenie sądu (art. 191 O.p). Tylko opinia pełna, ściśle odzwierciedlająca rodzaj usługi świadczonej przez podatnika, może być uznana za wiarygodną. Wydanie przez organ statystyczny opinii klasyfikacyjnej niezawierającej szczegółowego uzasadnienia dla określonego przyporządkowania konkretnego wyrobu, w szczególności w oderwaniu od jego konstrukcyjnych właściwości nadających mu określone przeznaczenie (indywidualne lub ogólne), oznacza, że opinia taka jest opinią niepełną i nie ma waloru dowodu, a dążenie do jej uzupełnienia w tym zakresie stanowi powinność prowadzącego postępowanie organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 8.05.2002r . SA/Sz 2279/00, ONSA 2003/4/130). Klasyfikując mimo to samodzielnie usługi skarżącego, organy obu instancji nie ustaliły w sposób szczegółowy i nie budzący wątpliwości ich rodzaju i charakteru ( art. 122, art.180 O.p.). Klasyfikacja powinna odpowiadać treści świadczonych usług. Czynność ta powinna obejmować nie tylko analizę treści umowy, ale także zgromadzenie wszelkich dowodów, w celu określenia rzeczywistego charakteru usług. Ocena treści umowy łączącej skarżącego z J. P. nie jest ani konsekwentna, ani przekonywująca ( art. 191 O.p.). Nie tłumaczy tego sam fakt nadania umowie tytułu "Umowa wykonania usługi" i posługiwania się w niej nazewnictwem "zleceniobiorca", i "zleceniodawca". Skarżący mógł przeto z tej oceny wyciągnąć wniosek, iż jednocześnie nie świadczył usług lecz wykonywał umowę zlecenia, jak i że je świadczył i to sklasyfikowane w grupie PKWiU 74.50.25-00.20. Ponadto, że taka ocena wywołuje problem kwalifikacji źródeł uzyskanych przez skarżącego przychodów. Skarżący w związku z tym nie bez podstaw wskazał, że jeśli świadczenie usług, "z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym traktowane powinno być nie jako działalność gospodarcza, lecz jako świadczenie pracy", to źródłem jego przychodów są przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, a że wówczas, koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy podatkowej, określić należałoby wysokości 20% w stosunku do uzyskanego przychodu. W osądzanej sprawie organy podatkowe nie zwracały się, chociaż było to niezbędne do rozstrzygnięcia, o klasyfikację usług świadczonych przez skarżącego ( art. 180 O.p.). Nie jest w tym celu konieczny wniosek skarżącego, czy np. żądanie sformułowane w odwołaniu. Rozpatrując sprawę posiłkowały się klasyfikacją usług świadczonych przez inny podmiot gospodarczy, z uzasadnieniem, iż dotyczy to podobnego problemu. Tymczasem różnice własnych klasyfikacji organów obu instancji być może nie są aż "tak różne", jak twierdzi skarżący, ale istnieją (US: grupowanie PKWiU sekcji "K" dział 74 grupa 74.5 klasa 74.50, kategoria 74.50.2 podkategoria 74.50.23 pozycja 74.50.23-00 dziesięciocyfrówka 74.50.23-00.20 - "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy w charakterze pracowników handlowych i przemysłowych", IS: grupowanie PKWiU sekcja "K" dział 74 grupa 74.5 klasa 74.50, kategoria 74.50.2 podkategoria 74.50.25 pozycja 74.50.25-00 dziesięciocyfrówka 74.50.25 - 00.20 - "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy w charakterze pozostałego personelu"). Należy zauważyć, że dopiero od dnia 5.03.2003r. usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy w charakterze pracowników handlowych i przemysłowych są klasyfikowane PKWiU 74.50.23-00.20 (por. rozporządzenie RM z dnia 21.01. 2003r. zmieniające rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz.U. nr 28, poz. 239), oraz, że w toku postępowania odwoławczego nie uprzedzano skarżącego (art.123 O.p.) o możliwości zmiany klasyfikacji zastosowanej przez organ I instancji. Nie może odnieść skutku procesowego powoływanie się w toku postępowania przez skarżącego, na informację pracownika ( art. 121 O.p.) Urzędu Skarbowego, że w stanie faktycznym, takim samym jak opisany później w protokole z kontroli, może skorzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie mogło odnieść skutku. Jeżeli chodzi o informacje podatkowe, to w grę wchodzi postępowanie z art. 14 § 4, 5 i 6 O.p., a więc tylko zastosowanie się przez podatnika do uzyskanej w trybie tej regulacji urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł Sąd jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powyższej ustawy. /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ G. Gorzan uk