I FSK 112/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Józef Orzel, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej A Spółka z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt 1 III SA 2818/03 w sprawie ze skargi A Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącej kwotę 3450 zł (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt 1 III SA 2818/03, którym oddalono skargę A Sp. z.o.o. w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2001 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd podał, że decyzja organu odwoławczego utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] czerwca 2003 r., którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i wrzesień 2001 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do maja, lipiec, październik i listopad 2001 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiące od stycznia do listopada 2001 r. Przyczyną wydania wskazanych wyżej decyzji było stwierdzenie w toku kontroli przeprowadzonej u podatnika, że zaniżył podatek należny poprzez zastosowanie do sprzedaży mebli (szaf wnękowych i trwałych zabudów wnęk i ścian) 7 % stawki podatku VAT, wynikającej z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", zamiast 22% przewidzianej w art. 18 ust. 1 tej ustawy. Organy ustaliły, że Spółka dokonywała pomiarów u klienta i przygotowywała pojedyncze elementy zabudowy, a następnie dokonywała montażu tych elementów na stałe, łącząc je ze ścianami, sufitami i podłogą. Wykonując taką usługę strona wystawiała odrębne faktury za wykonanie drzwi przesuwanych i za wykonanie zabudowy wnęki. Nieprawidłowo klasyfikowała przy tym wykonanie trwałej zabudowy wnęki w lokalu mieszkalnym jako usługę budownictwa mieszkaniowego oraz sprzedaż drzwi przesuwanych zamontowanych w takiej zabudowie do grupowania SWW 0624-61 lub SWW 0625-61. Organy powołały się na opinie Urzędu Statystycznego w Olsztynie z dnia 25 lipca 2005 r. oraz Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 sierpnia 2000 r., z których wynikało, że jeżeli drzwi nie występują samodzielnie w obrocie towarowym (przypadku samodzielnego obrotu takimi drzwiami organy nie kwestionowały 7 % stawki), a stanowią trwałą zabudowę wnęk łączoną na stałe z podłożem i wykonaną z materiałów drewnopochodnych na metalowych prowadnicach, po dokonaniu pomiaru u klienta, wykonaniu projektu zabudowy, po wykonaniu elementów zabudowy u producenta przez ten sam zakład odpowiednie jest grupowanie SWW 1741-17 "Meble mieszkaniowe z drewna, materiałów drewnopochodnych oraz z częściowym zastosowaniem innych materiałów pojedynczo do wbudowania" (dla zabudów mieszkaniowych). W tym grupowaniu mieściły się także szafy wnękowe składające się ze ścian bocznych, dzielących, półek i koszy oraz drzwi przesuwanych - montowane na stałe przez ich producenta, wykonane pod konkretny wymiar z drewna lub materiałów drewnopochodnych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuciła temu orzeczeniu rażące naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że czynności faktyczne wykonywane przez nią stanowią sprzedaż towaru oraz art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy poprzez zastosowanie stawki 22 % w odniesieniu do robót budowlanych dotyczących inwestycji w zakresie obiektu budownictwa mieszkaniowego. Ponadto podnosiła także naruszenie przepisów procesowych - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa" poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą na pominięciu przy tej ocenie okoliczności faktycznego montażu elementów szaf wnękowych w lokalach mieszkalnych, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że przedmiotem czynności wykonywanych przez Spółkę jest sprzedaż towaru, a nie robota budowlana oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez m.in. niewskazanie w decyzji przyczyn odmowy wiarygodności opinii technicznej wykonanej przez Biuro Projektów i Ekspertyz Budownictwa "P." w Olsztynie. Skarżąca wskazywała również na okoliczność, że dokonana przez nią klasyfikacja spornych czynności jako robót budowlano-montażowych znalazła potwierdzenie zarówno w orzecznictwie innych organów podatkowych, jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w doktrynie, na dowód czego przedłożyła stosowne materiały. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który przejął sprawę do rozpoznania, stwierdził, że skarga jest bezzasadna gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa materialnego, znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zaś jej wydanie zostało poprzedzone należycie przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym. W motywach tego wyroku Sąd podkreślił, że podstawową stawką podatku od towarów i usług jest stawka 22%, co wynika z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Stosowanie stawek obniżonych, jako odstępstwo od tej zasady musi wyraźnie przewidywać przepis prawa. Wprowadzając kategorię dóbr korzystających z obniżonych stawek podatkowych w zakresie tego podatku ustawodawca dla ich określenia posłużył się klasyfikacjami wydanymi na podstawie przepisów o statystyce państwowej, zastrzegając w art. 54 ust. 1 ustawy o VAT, że towar lub usługa nie wymienione w tych klasyfikacjach podlegają opodatkowaniu stawką podstawową. Sąd podniósł, że w rozpatrywanej sprawie nie stwierdził, aby organy podatkowe kwestionując 7 % stawkę do wykonywanych czynności naruszyły obowiązujące prawo. Z akt wynika bowiem, że organy przekonywująco wykazały i uzasadniły, że skarżąca w istocie wykonywała a następnie sprzedawała gotowe wyroby w postaci mebli, nie zaś świadczyła usługi w zakresie robót budowlano-montażowych, w rozumieniu art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 2 ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że korzystanie z preferencji podatkowych zostało w podatku od towarów i usług uwarunkowane m.in. nakazem stosowania przy określaniu przedmiotu opodatkowania klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Sąd wywodził, że świetle art. 54 ust. 1 ustawy o VAT, a także biorąc pod uwagę § 37 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.) odesłanie do przepisów o statystyce w związku z przedmiotem opodatkowania miało zasadnicze znaczenie, przy czym dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena w oparciu o dołączone do materiałów dowodowych opinie organów statystycznych zasługiwała na aprobatę. Sąd podkreślił, że z opinii organów statystycznych wynika, że szafy wnękowe, które montował podatnik a także drzwi do takich szaf, o ile nie występują samodzielnie w obrocie towarowym, a stanowią trwałą zabudowę wnękową powinny być klasyfikowane jako meble odpowiednio pod symbolami: PKWiU 36.14.13-00.49 oraz SWW 1741-174 , SWW 1741-17. W sytuacji więc gdy dla celów statystycznych wykonanie trwałej zabudowy w postaci szaf wnękowych klasyfikuje się do grupowania mebli drewnianych i mieszkaniowych to dla celów podatku od towarów i usług czynności tych nie można traktować jako robót budowlano-montażowych, o których mowa w art. 51 ust.1 pkt 2 lit. b i ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym Sąd, podkreślając autonomię prawa podatkowego, za nietrafne uznał argumenty Spółki odwołujące się do potrzeby uwzględniania przy klasyfikacji danego towaru (usługi) regulacji zawartych w prawie cywilnym i budowlanym i podkreślił, że wykonanie na zlecenie użytkownika lokalu zabudowy wnęki nie jest w świetle prawa podatkowego robotą budowlano-montażową, która dotyczyłaby inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego. W skardze kasacyjnej, wniesionej na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżyła wyrok w całości. Jako podstawy kasacyjne wskazała naruszenie w zaskarżonym orzeczeniu: 1. prawa materialnego: - art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o VAT poprzez oparcie rozstrzygnięcia o klasyfikację statystyczną , a w konsekwencji przyjęcie, iż czynności faktyczne wykonywane przez skarżącą stanowią sprzedaż towaru, - art. 51 ust. 1 pkt 2 lit.b ww. ustawy poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji zastosowanie stawki 22% w odniesieniu do robót budowlanych dotyczących inwestycji w zakresie obiektu budownictwa mieszkaniowego, które to roboty stanowi stała zabudowa wnęk w lokalach mieszczących się w obiektach budownictwa mieszkaniowego, - art. 18 ust. 1 ww. ustawy poprzez zastosowanie stawki 22% do wyrobów i usług opodatkowanych stawką 7 %, - art. 54 ust. 1 ww. ustawy poprzez błędne zastosowanie do stanu faktycznego w tej sprawie, 2. prawa procesowego: - art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozważnie wszystkich aspektów przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji ustalenia stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, a w szczególności poprzez pominięcie w przedmiotowej sprawie istotnych elementów stanu faktycznego tj. faktu wykonywania przez Spółkę zabudowy wnęki w sposób trwały, - art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w odniesieniu do decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W związku z postawionymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości wraz z poprzedzającymi go decyzjami organów podatkowych, ewentualnie o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów procesu wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca wywodziła, że poza sporem pozostawała okoliczność, że wykonywała trwałą zabudowę wnęk w obiektach budownictwa mieszkaniowego, o czym świadczyły dokonywane przez nią czynności (pomiar u klienta, sporządzenie projektu, kalkulacja kosztów, wykonywanie poszczególnych elementów zabudowy i trwały montaż tych elementów wraz z przesuwnymi drzwiami w lokalu klienta) a mimo to Sąd przyjął w oparciu o klasyfikacje statystyczne, że nie dokonywała trwałej zabudowy, a sprzedaży mebli. Spółka polemizowała ze stanowiskiem Sądu, że w przypadku prowadzonej przez nią działalności decydujące znaczenie powinny mieć klasyfikacje statystyczne. Podniosła, że ten pogląd stanowi niedopuszczalne uproszczenie, w konsekwencji naruszające art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Zwróciła uwagę, że aby dana rzecz mogła zostać uznana za towar musi mieć przymiot rzeczy ruchomej i być sklasyfikowana w klasyfikacjach statystycznych. W niniejszej sprawie elementy zabudowy wnęk były w sposób trwały włączane w substancję lokalu mieszkalnego. Nie można więc było uznać ich za rzecz ruchomą. Natomiast opinie klasyfikacyjne pomijały jedną z czynności wykonywanych przez Spółkę jaką był montaż. Niedoskonałości statystyczne nie mogą rzutować na przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółka podkreśliła, że w przypadku wykonywania robót budowlano-montażowych ustawodawca wyraźnie oddzielił te prace od usług wymienionych w klasyfikacjach statystycznych, a ich określenia nie uzależnił od jakichkolwiek klasyfikacji, co wynikało z brzmienia art. 4 pkt 2 ustawy o VAT. Na gruncie tego przepisu wystąpiło wyraźne wyodrębnienie z usług robót budowlanych, przy zdefiniowaniu, których nie odsyłano do klasyfikacji statystycznych. Skarżąca krytycznie odniosła się też do stanowiska Sądu w kwestii odrzucenia argumentacji nawiązującej do definicji pojęcia roboty budowlane czy też inwestycje. Pojęcia te nie zostały w żaden sposób zdefiniowane na gruncie ustawy o VAT, nie ma więc przeszkód aby przy ich wyjaśnianiu posiłkować się przepisami innych ustaw. Za nieprawidłowe Spółka uznała też zastosowanie przez Sąd w rozpatrywanej sprawie art. 54 ust. 1 ustawy o VAT, który dotyczył towarów i usług, a nie robót budowlano-montażowych, do których odnosił się art. 51 ust. 2 tej ustawy. Wadliwie, jej zdaniem, było powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na § 37 ust. 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. gdyż przepis ten w końcowej części przewidywał sytuację gdy na fakturze dotyczącej sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych w stawkach niższych można było nie umieszczać symbolu. Przepis art. 51 ww. ustawy nie uzależniał stosowania stawki 7 % od jakichkolwiek symboli statystycznych. Ponadto skarżąca podniosła, że w uzasadnieniu Sąd pominął również przedłożone przez nią jako uzupełnienie skargi stanowiska organów podatkowych, doktryny i orzecznictwo. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach zarówno o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym.. W zaskarżonym wyroku zostały bowiem naruszone przez Sąd niektóre ze wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów P.p.s.a. - art . 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 tej ustawy w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z dokonaniem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, odnoszących się do przedmiotu opodatkowania i nieprawidłowej oceny zastosowania tych przepisów w decyzjach organów podatkowych. Uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało na przeprowadzeniu wadliwej oceny prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe co do przedmiotu opodatkowania. Znalazło to wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku i w konsekwencji spowodowało wydanie nietrafnego rozstrzygnięcia, co prowadziło do dokonania nieprawidłowej kontroli zgodności z prawem tego orzeczenia, czym Sąd uchybił art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 P.p.s.a. Błędy o charakterze procesowym w rozpatrywanej sprawie były efektem przyjęcia przez Sąd założenia, że decydujące znaczenie dla ustalenia stawki opodatkowania w przypadku wszelkich czynności objętych ustawą o VAT miały klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce państwowej. W związku z tym Sąd oceniając stan faktyczny, który stanowił podstawę do kontroli prawidłowości zastosowania w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, za mające przesądzające znaczenie w tym zakresie dla określenia charakteru czynności wykonywanych przez podatnika, w celu ustalenia odpowiedniej stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług, uznał jedynie opinie organów statystycznych. Pominął natomiast pozostały materiał dowodowy, w szczególności nie przeanalizował czy zespół działań podejmowanych przez podatnika, jeśli prowadziły do trwałej zabudowy wnęk, mimo klasyfikowania efektu takich działań jako mebli, nie powinien z punktu widzenia podatku od towarów i usług być traktowany jako roboty budowlano-montażowe. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, że analiza przepisów ustawy o VAT zawierających definicję towaru (art. 4 pkt 1 ), a w szczególności usługi (art. 4 pkt 2), jak również art. 51, przede wszystkim ust. 1 pkt 2 lit. b pozwala na dojście do wniosku, że w przypadku robót budowlano - montażowych ustawodawca nie odsyłał do klasyfikacji statystycznych. Odmienny pogląd Sądu w tej materii i przyjęcie generalnego założenia, że korzystanie z preferencji podatkowych zostało w podatku od towarów i usług uwarunkowane m.in. nakazem stosowania przy określeniu przedmiotu opodatkowania klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, bez uwzględnienia specyfiki regulacji dotyczącej opodatkowania robót budowlano-montażowych, prowadził do błędnej wykładni tych przepisów w zaskarżonym wyroku, jak również do nieprawidłowej oceny możliwości zastosowania w tej sprawie art. 18 ust. 1 i art. 54 ust. 1 ustawy o VAT. W art. 4 pkt 2 tej ustawy definiując usługi stwierdzono, że pod tym pojęciem rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Również porównanie treści poszczególnych liter w pkt 2 ust. 1 art. 51 ustawy o VAT pozwala na przyjęcie stanowiska, że do definiowania określonych czynności jako robót budowlano - montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą nie jest wymagane odwoływanie się do klasyfikacji statystycznych. W ust. od 2 do 4 w art. 51wprowadzono bowiem własne definicje pojęć zastosowanych w ust. 1 pkt 2 tego artykułu. W przypadku gdyby te definicje okazały się niewystarczające do ustalenia treści normy wynikającej z art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie ma przeszkód w skorzystaniu z wszelkich dostępnych metod wykładni, także o charakterze systemowym i to zarówno w obrębie prawa podatkowego, jak i innych gałęzi prawa. Zasada autonomii prawa podatkowego nie stoi temu na przeszkodzie w sytuacji gdy w przepisach podatkowych ustawodawca nie wprowadza kompleksowej regulacji pozwalającej na ustalenie treści obowiązującej normy. W związku z powyższym jako dodatkowy argument przemawiający w rozpatrywanej sprawie za traktowaniem czynności związanych z trwałą zabudową wnęk jako czynności związanych remontem i modernizacją lokalu mieszkalnego, a nie wytwarzaniem towaru - rzeczy ruchomej, jaką stanowią meble, może posłużyć porównanie regulacji zawartej w ustawie o VAT z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które można było zmniejszyć podatek dochodowy zaliczono m.in. remont, modernizację lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym w tym pozostałych elementów takich jak np. pawlaczy czy trwale umiejscowionych szaf wnękowych (por. pkt 1.7) załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy - Dz. U. Nr 156, poz. 788, ze zm.). Cel wprowadzenia obu regulacji podatkowych, zarówno obniżonej w art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do 7 % stawki opodatkowania w podatku od towarów i usług, jak i zmniejszania podatku dochodowego w związku z wydatkami na potrzeby mieszkaniowe podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych był podobny. Unormowania te miały przyczyniać się do rozwijania budownictwa mieszkaniowego, a przede wszystkim poprawy warunków mieszkaniowych ludności i podniesienia standardów w tej dziedzinie. Ustawodawca czynił w ten sposób zadość dyspozycji ustawy zasadniczej, która nakazuje władzom publicznym prowadzić politykę mieszkaniową służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 , zdanie pierwsze Konstytucji RP). Dlatego też przepisy obu ustaw i aktów wykonawczych do nich powinny być interpretowane w sposób zapewniający spójność systemu prawnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej Spółki od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.